IBPBI/2/4510-172/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 lutego 2015 r.), uzupełnionym 13 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prowadzenie upraw,

* zastosowania art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prowadzenie upraw,

* zastosowania art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 kwietnia 2015 r. Znak IBPBI/2/4510-172/15/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 13 maja 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią, z której to działalności przychody są opodatkowane w całości na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Rok obrotowy Spółki rozpoczyna się w 1 lipca danego roku, a kończy 30 czerwca kolejnego roku.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowych, które z uwagi na klasyfikację jako grunty rolne, mogą być wykorzystane do prowadzenia upraw.

W 2013 r. Spółka podjęła decyzję o przeznaczeniu części posiadanych gruntów rolnych pod uprawę we własnym zakresie traw, a następnie przeznaczeniu jej jako surowca do produkcji podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią. W związku z tym, w pierwszym roku prowadzenia upraw Spółka poniosła nakłady na badanie gleby, wysiew traw, koszenie oraz podatek rolny od gruntu. Plony zebrane w pierwszym roku zostały zaorane na polu w celu podniesienia jakości gleby i uzyskaniu lepszego jakościowo surowca w kolejnych latach. W drugim roku prowadzenia upraw Spółka poniosła nakłady na nawożenie, koszenie oraz podatek rolny od gruntu. Plony zebrane w drugim roku Spółka zamierza przeznaczyć już jako surowiec do produkcji podłoża pod uprawę pieczarek.

Jednocześnie prowadząc uprawę Spółka ma możliwość uzyskania dopłat bezpośrednich z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w ramach przepisów ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich. Dopłaty te kwalifikowane są jako przychody z działalności rolniczej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z 8 maja 2015 r. Spółka dodatkowo wskazała, że przez wydatki na prowadzenie upraw, z których to upraw surowiec wykorzystywany będzie jako surowiec do produkcji, Spółka rozumie: badanie gleby, wysiew traw, koszenie i zbiór. Podatek rolny nie jest traktowany jako wydatek na prowadzenie upraw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając wydatki poniesione na prowadzenie upraw jako wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w momencie zużycia siana jako surowca w procesie produkcji i sprzedaży produktu w postaci podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią.

2. Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając za koszt wytworzenia surowca do produkcji (siana) wszystkie nakłady poniesione na nawożenie gruntu oraz zbiór surowca w danym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży podłoża.

Zdaniem Spółki:

Ad. 1

Dla Spółki głównym celem prowadzenia uprawy trawy nie jest założenie, że będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży w stanie nieprzetworzonym produktów roślinnych - siana. Uzyskany z tej działalności produkt roślinny wykorzystywany będzie przez Spółkę jako surowiec w procesie produkcji podłoża pod uprawę pieczarek. Celem Spółki jest rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej o takie czynności, które wprawdzie zawierają w sobie czynności wytwarzania produktów roślinnych pochodzących z upraw we własnym zakresie, jednak z założenia mają być to produkty, które będą podlegały przetworzeniu we własnym zakresie, w procesie produkcji podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią. Przychód ze sprzedaży wyrobów Spółki - podłoża pod uprawę pieczarek, stanowi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które to przychody tworzą dochód, uwzględniany w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, Spółka ponosząc wydatki na prowadzenie upraw, będzie ponosiła koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu. Stąd też, jeżeli Spółka nie będzie dokonywała sprzedaży nieprzetworzonej trawy (siana), kosztem uzyskania przychodów będzie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia surowców i materiałów zużytych do produkcji podłoża pod uprawę pieczarek, jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż wydatki te są związane z pełnym cyklem produkcyjnym, którego produktem końcowym są wyroby własne przeznaczone do sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Stąd też Spółka zaliczy wydatki poniesione na prowadzenie upraw, jako wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży produktu w postaci podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią.

Podobne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPB3/423-290a/10/AW z dnia 23 sierpnia 2010 r.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.,

* został właściwie udokumentowany.

Spółka nie będzie uzyskiwała przychodów ze sprzedaży produktów roślinnych wytworzonych we własnym zakresie, czyli nie będzie osiągała w tym zakresie przychodów z działalności rolniczej, tylko przeznaczy te produkty roślinne jako surowiec do prowadzonej produkcji podłoża pod uprawę pieczarek, z której to produkcji osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem od osób prawnych. Stąd też Spółka kwalifikuje nakłady poniesione na nawożenie gruntu i zbiór surowca jako koszty uzyskania przychodu ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu. Wydatki te stanowią faktyczną wartość uzyskanego surowca. Stąd też Spółka nie dokonuje wyceny wartości zużytych surowców na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., gdyż uznaje to za niezasadne, w sytuacji zużywania tych surowców wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak IPTPB3/423-309/11-8/IR z 26 marca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka podjęła decyzję o przeznaczeniu części posiadanych gruntów rolnych pod uprawę we własnym zakresie traw, a następnie przeznaczeniu jej jako surowca do produkcji podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią. W związku z tym Spółka poniosła nakłady na prowadzenie upraw, tj. badanie gleby, wysiew traw, koszenie i zbiór. Plony zebrane w pierwszym roku zostały zaorane na polu w celu podniesienia jakości gleby i uzyskaniu lepszego jakościowo surowca w kolejnych latach. Plony zebrane w drugim roku Spółka zamierza przeznaczyć już jako surowiec do produkcji podłoża pod uprawę pieczarek. Z wniosku wynika również, że nie będzie uzyskiwała przychodów z działalności rolniczej w tym zakresie, a więc z działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Reasumując, skoro Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności rolniczej i nie będzie dokonywał sprzedaży nieprzetworzonych produktów roślinnych (siana), to wydatki poniesione przez niego na prowadzenie upraw będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te, są związane z pełnym cyklem produkcyjnym, którego produktem końcowym są wyroby własne przeznaczone do sprzedaży, zatem jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej będą podlegały potrąceniu w roku, w którym Wnioskodawca osiągnie przychody ze sprzedaży produktów w postaci podłoża pod uprawę pieczarek.

W sytuacji prowadzenia wyłącznie działalności gospodarczej nie ma zastosowania art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w celu ustalenia wartości zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego lub w działach specjalnych produkcji rolnej surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz własnej gospodarki leśnej stosuje się odpowiednio przepis art. 12 ust. 5. Wnioskodawca określił bowiem, że produkty roślinne pochodzące z upraw we własnym zakresie, będą podlegały przetworzeniu we własnym zakresie przez niego w celu wykorzystania do produkcji własnych wyrobów (podłoża z grzybnią). Wobec powyższego przychód ze sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy będzie stanowił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej tworzące dochód uwzględniany w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodu ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.