IBPBI/2/4510-158/15/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, wydatków związanych z partycypacją w kosztach budowy kanału odwadniającego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, wydatków związanych z partycypacją w kosztach budowy kanału odwadniającego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, prowadzący działalność w formie spółki z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada własne nieruchomości, w których prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji mebli; część nieruchomości jest wynajmowana, a jednostka czerpie korzyści w postaci opłat czynszowych. Jedna z nieruchomości, będąca przedmiotem najmu, znajduje się na terenie często zalewanym w trakcie dużych opadów i powodzi. Na skutek tych zdarzeń Spółka zmuszona jest ponosić cyklicznie koszty remontów, napraw, itp. W związku z powyższym, wystąpiła do Gminy, na terenie której znajduje się nieruchomość, z prośbą o dokonanie stosownych melioracji publicznych celem unikania takich sytuacji, bądź obniżenia ich negatywnych skutków. Władze Gminy zdecydowały się podjąć decyzję o realizacji inwestycji w postaci kanału odwadniającego przy założeniu, że Spółka udzieli stosownego wsparcia finansowego na realizację tego zadania.

Spółka podjęła decyzję o dofinansowaniu inwestycji i tym samym zawarła w tym zakresie z Gminą stosowne porozumienie, przy czym ostateczna kwota dofinansowania ustalona została po zakończeniu jej realizacji. W momencie przekazania stosownych środków przez Spółkę powstał problem udokumentowania tego przekazu. Gmina podjęła decyzję o wystawieniu faktury sprzedaży na okoliczność ww. czynności, wpisując w przedmiocie sprzedaży "Partycypacja w kosztach inwestycji Budowa kanału odwadniającego (...)". Zwrócić uwagę należy na fakt, że Spółka nie stanie się na żadnym etapie właścicielem kanału odwadniającego. Całość inwestycji pozostanie własnością Gminy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka może ww. wydatek potraktować jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie jego poniesienia, czy winna potraktować to jako inwestycję w obcym środku trwałym, a tym samym ujmować poniesiony wydatek w kosztach w postaci odpisów amortyzacyjnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki dotyczące partycypacji w kosztach budowy kanału stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, to między nim, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Są bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. W świetle orzecznictwa NSA (np. wyrok z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 825/98) wydatki tego rodzaju również mogą być uznawane za koszty podatkowe. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. wydatki ponoszone przez podatnika mające na celu zabezpieczenie źródła przychodu (przychody z najmu nieruchomości) w postaci poniesienia wydatków na zabezpieczenie nieruchomości przed skutkami zalewania i powodzi.

Należy podkreślić, że wydatki te nie stanowią inwestycji, gdyż inwestycja w obcym środku trwałym to - jak nazwa wskazuje - nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą więc wydatki na stworzenie obcego środka trwałego.

Wskazać bowiem należy, że fakt partycypacji w kosztach budowy kanału, nie skutkuje prawem własności do jakiejkolwiek części powstałego środka trwałego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki partycypacja w wydatkach budowy kanału stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia w związku z faktem powiązania z prowadzoną działalnością i jednocześnie wydatki te nie stanowią i nie mogą być traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym.

W podobnej kwestii wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z 14 lipca 2006 r. Znak: DD6-8213-43/WK/06/249, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 30 grudnia 2005 r. Znak: BD-P/423-205/05/P oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 kwietnia 2008 r. Znak: IPPB1/415-121/08-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Bardzo ważne jest odpowiednie zakwalifikowanie poniesionych wydatków do właściwej grupy kosztów uzyskania przychodów, gdyż od tego uzależniony jest moment potrącenia tych kosztów dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

W ustawie o p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". W związku z tym, stosując wykładnię językową należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiacego jego własności. Dotyczy to środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Odrębna kategorię środków trwałych stanowią budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie. W odniesieniu do art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. należy wskazać, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu obejmuje go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy, najmu przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią co prawda jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jedna z nieruchomości, będąca przedmiotem najmu, znajduje się na terenie często zalewanym w trakcie dużych opadów i powodzi. Na skutek tych zdarzeń Spółka zmuszona jest ponosić cyklicznie koszty remontów, napraw, itp. W związku z powyższym, wystąpiła do Gminy, na terenie której znajduje się nieruchomość, z prośbą o dokonanie stosownych melioracji publicznych celem unikania takich sytuacji, bądź obniżenia ich negatywnych skutków. Władze Gminy zdecydowały się podjąć decyzję o realizacji inwestycji w postaci kanału odwadniającego przy założeniu, że Spółka udzieli stosownego wsparcia finansowego na realizację tego zadania.

W świetle powyższego, ww. kanał odwadniający dla Spółki nie będzie stanowił odrębnego środka trwałego w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., "inwestycji w obcym środku trwałym", czy też budowli stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., a więc środka trwałego który podlegałby amortyzacji.

Stwierdzić również należy że poniesione przez Spółkę wydatki związane z dofinansowaniem budowy kanału odwadniającego nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. Jednak jak Spółka wskazuje, opisany wydatek poniesiony jest w celu zabezpieczenia nieruchomości przed skutkami zalewania i powodzi, zatem przejawia on związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w konsekwencji może stanowić koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, tzw. koszt pośredni.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p.

Podsumowując, wydatki związane z partycypacją w budowie kanału odwadniającego, Spółka może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich i w związku z tym potrącić je w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku od towarów i usług, tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.