IBPBI/2/4510-110/15/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskiwany z tytułu wynajmu wyprodukowanych przez Spółkę urządzeń oraz dochód z późniejszej sprzedaży własnych produktów, które były zaliczone do środków trwałych, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., jako dochód działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskiwany z tytułu wynajmu wyprodukowanych przez Spółkę urządzeń oraz dochód z późniejszej sprzedaży własnych produktów, które były zaliczone do środków trwałych, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., jako dochód działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: Spółka). Spółka będzie prowadzić działalność: gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 25 listopada 2013 r. (dalej: Zezwolenie). Zezwolenie zostało Spółce udzielone na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

* Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.1, Klasa 28.13, Kategoria 28.13.1 - Pompy do cieczy, podnośniki do cieczy;

* Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.1, Klasa 28.13, Kategoria 28.13.3 - Części pomp i sprężarek;

* Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.1, Klasa 28.13, Kategoria 28.13.9 - Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych pomp i sprężarek;

* Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.2, Klasa 28.22, Kategoria 28.22.1, Podkategoria 28.22.18 - Pozostałe urządzenia do podnoszenia, przenoszenia, załadowywania i rozładowywania;

* Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.2, Klasa 28.29, Kategoria 28.29.1, Podkategoria 28.29.12 - Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy;

* Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.2, Klasa 28.29, Kategoria 28.29.9 - Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane;

* Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.9, Klasa 28.99, Kategoria 28.99.3 - Maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane;

* Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.9, Klasa 28.99, Kategoria 28.99.9 - Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane;

oraz w zakresie sprzedaży odpadów i surowców wtórnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

* Sekcja E, Dział 38, Grupa 38.1, Klasa 38.11, Kategoria 38.11.5 - Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu.

W ramach powyżej określonej działalności Spółka będzie produkować m.in. urządzenia naśnieżające (armatki, lance, wysięgniki) oraz kompleksowe systemy naśnieżania. Produkty te będą sprzedawane odbiorcom w Polsce oraz za granicą.

Z uwagi na fakt, że produkowane przez Spółkę urządzenia będą nowatorskie, ich zakup będzie się wiązał dla nabywców ze znacznymi wydatkami. Większość potencjalnych klientów, przed dokonaniem takiej inwestycji wymaga możliwości przetestowania urządzeń w celu sprawdzenia czy i w jakim zakresie urządzenia sprawdzą się w konkretnych warunkach. Niektórzy klienci mogą natomiast być zainteresowani nie zakupem, lecz wynajęciem urządzeń np. na jeden lub dwa sezony. Wychodząc naprzeciw zapotrzebowaniu rynku, Spółka będzie udostępniać wyprodukowany na terenie strefy sprzęt do testowania w różnych formach, m.in. wynajmując urządzenia na określony czas za wynagrodzeniem. Po okresie testów lub najmu używane urządzenia mogą być przedmiotem dalszego najmu lub sprzedaży, przy czym cena sprzedaży będzie kalkulowana z uwzględnieniem okresu używania.

Spółka będzie zaliczać taki sprzęt do środków trwałych przewidując, że okres jego używania będzie przekraczał jeden rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany z tytułu wynajmu wyprodukowanych przez Spółkę urządzeń oraz dochód z późniejszej sprzedaży własnych produktów, które były zaliczone do środków trwałych, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., jako dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno dochód z wynajmu urządzeń, jak i dochód ze sprzedaży urządzeń używanych, będzie stanowił dochód zwolniony z opodatkowania, ponieważ będzie to dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Artykuł 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powyższych przepisów wynika, że dochody osiągane z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlegają zwolnieniu jedynie w zakresie działalności określonej w zezwoleniu. W przypadku Spółki Zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie opisanych w niniejszym wniosku urządzeń wytworzonych na terenie SSE. W związku z powyższym, zarówno sprzedaż tych urządzeń bezpośrednio po ich wyprodukowaniu, jak i ich wynajem oraz następcza sprzedaż dotychczasowemu najemcy lub innemu nabywcy, mieszczą się w zakresie działalności opisanym w Zezwoleniu. Sprzedaż należy bowiem zaliczyć do działalności handlowej, zaś najem do działalności usługowej, w zakresie maszyn wyprodukowanych na terenie strefy.

Dla takiej kwalifikacji dochodu nie ma znaczenia fakt, że przed sprzedażą urządzenia wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie mogą być zaliczone do środków trwałych. Zaliczenie to będzie bowiem wynikało z charakteru działalności Spółki, która produkując drogie urządzenia musi się liczyć z koniecznością ich udostępnienia potencjalnym nabywcom przed podjęciem przez nich decyzji o zakupie. Przewidując, że sprzęt taki będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok Spółka zobowiązana będzie stosować obowiązujące przepisy, których celem jest rozłożenie w czasie rozpoznania kosztów wytworzenia poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają maszyny, urządzenia i środki transportu stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Taka definicja środków trwałych podlegających amortyzacji powoduje, że podatnik wiedząc, że dane urządzenie będzie wynajmowane lub udostępniane w celach testowych przez okres przekraczający jeden rok, jest zobowiązany do zaliczenia go w poczet środków trwałych i zaliczania kosztów jego wytworzenia do kosztów uzyskania przychodów za pomocą odpisów amortyzacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że dane urządzenie pozostanie produktem wytworzonym przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dochody opisane w niniejszym wniosku podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powołanych przepisów wynika zatem konieczność kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek, a mianowicie działalność gospodarcza musi być prowadzona:

Oznacza to, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zgodnie z posiadanym zezwoleniem będzie prowadzić działalność produkcyjną, handlową i usługową na terenie SSE. Spółka będzie produkować nowatorskie urządzenia. Wychodząc naprzeciw zapotrzebowaniu rynku, będzie udostępniać wyprodukowany na terenie strefy sprzęt m.in. wynajmując urządzenia na określony czas za wynagrodzeniem. Po okresie najmu używane urządzenia będą przedmiotem dalszego najmu lub sprzedaży. Wątpliwość Spółki budzi możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu z najmu wyprodukowanych przez Spółkę urządzeń oraz dochodu z późniejszej sprzedaży urządzeń stanowiących dla Spółki środki trwałe.

Przechodząc do analizy stanowiska wskazać należy, że umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z istoty najmu wynika zatem, że co do zasady, miejscem świadczenia usługi najmu jest miejsce inne niż np. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wynajmującego.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają definicji miejsca świadczenia usługi najmu. W ocenie tut. Organu zasadnym jest posiłkowanie się w takiej sytuacji definicją "miejsca świadczenia usług", jaką zawarto w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a więc innej niż ustawa o p.d.o.p., ustawie podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zastrzeżenia o jakich mowa w cytowanym przepisie nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Powołane powyżej przepisy wskazują jednoznacznie, że dochód Spółki jaki uzyska z najmu wyprodukowanych przez nią urządzeń będzie dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie będzie korzystał ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dochód jaki Spółka uzyska ze sprzedaży środków trwałych (wynajmowanych wcześniej urządzeń), które będą związane z działalnością prowadzoną poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania również nie może podlegać zwolnieniu.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Jeżeli zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., o czym pisano już wcześniej, uzależnia możliwość zwolnienia dochodu od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek, to spełnienie tylko jednej z nich jest niewystarczające dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody uzyskane z najmu urządzeń wyprodukowanych na terenie SSE nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tym również przychody jakie Spółka uzyska z ich zbycia nie mogą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; związane są one bowiem z dochodem z odpłatnego zbycia środków trwałych, które wcześniej generowały dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, w myśl którego zarówno dochód z najmu urządzeń, jak i dochód ze sprzedaży urządzeń stanowiących środki trwałe Spółki, będzie stanowił dochód zwolniony z opodatkowania, ponieważ będzie to dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.