IBPBI/2/4510-10/15/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r., który wpłynął do tut. Biura 5 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

* w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku wniesieniem przez utworzoną Spółkę Nowo Zawiązaną do Spółki - Dłużnika wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Spółki Nowo Zawiązanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów,

* w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością nominalną wnoszonej wierzytelności organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Spółki Nowo Zawiązanej w innej wysokości niż wskazana powyżej

jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

* w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wniesieniem przez utworzoną Spółkę Nowo Zawiązaną do Spółki - Dłużnika wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Spółki Nowo Zawiązanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów,

* w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością nominalną wnoszonej wierzytelności organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Spółki Nowo Zawiązanej w innej wysokości niż wskazana powyżej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą 100% udziałów w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie uboju i sprzedaży mięsa oraz działalność transportową (dalej "Spółka Dzielona"). Wnioskodawca planuje utworzyć w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej "k.s.h."), tj. w trybie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie - nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółką Nowo Zawiązaną"), na którą w trybie podziału przez wydzielenie przeniesiona zostanie część majątku Spółki Dzielonej, związana z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością transportową, a stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z uwagi na posiadanie 100% udziałów w Spółce Dzielonej Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem - a zarazem jedynym założycielem - Spółki Nowo Zawiązanej. Po utworzeniu Spółki Nowo Zawiązanej nastąpi podniesienie jej kapitału zakładowego. Udziały w kapitale zakładowym Spółki Nowo Zawiązanej będą obejmowane przez dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami (dalej "Udziałowcy"), w zamian za przysługujące Udziałowcom - wobec innej niż Spółka Nowo Zawiązana spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka -Dłużnik") - wierzytelności pieniężne o zapłatę 300.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nowo Zawiązanej nastąpi przed upływem terminu płatności tych wierzytelności.

Wierzytelności przysługujące Udziałowcom wniesione zostaną do Spółki Nowo Zawiązanej w całości na kapitał zakładowy Spółki Nowo Zawiązanej albo jedynie w części na kapitał zakładowy, w pozostałym zaś zakresie na kapitał zapasowy Spółki Nowo Zawiązanej (objęcie udziałów z agio). W obu przypadkach wartość przedmiotu aportu ustalona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności będącej przedmiotem aportu, tj. 300.000,00 zł w przypadku każdego aportu. W zależności natomiast od ustalonej ceny nominalnej udziałów, w zamian za przedmiotowe aporty Udziałowcy obejmą udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości całej wnoszonej wierzytelności (po 300.000,00 zł) lub tylko jej części - w tym drugim zaś przypadku różnica między wartością nominalną objętych udziałów a wartością wnoszonej wierzytelności przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki Nowo Zawiązanej.

Na skutek nabycia przedmiotowych wierzytelności - w drodze wniesienia aportu przez Udziałowców - Spółka Nowo Zawiązana stanie się w miejsce tych Udziałowców - wierzycielem o zapłatę kwoty 600.000,00 zł (2 x 300.000,00 zł) przez Spółkę - Dłużnika. Spółka Nowo Zawiązana rozliczy przedmiotową wierzytelność w ten sposób, że zostanie ona wniesiona do Spółki - Dłużnika na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki -Dłużnika. Wierzytelności, przysługujące już na tym etapie Spółce Nowo Zawiązanej, wniesione zostaną przez Spółkę Nowo Zawiązaną w całości na kapitał zakładowy Spółki - Dłużnika albo jedynie w części na kapitał zakładowy, w pozostałym zaś zakresie na kapitał zapasowy Spółki-Dłużnika (objęcie udziałów z agio). W obu przypadkach wartość przedmiotu aportu ustalona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności będącej przedmiotem aportu - tj. 600.000,00 zł. W zależności natomiast od ustalonej ceny nominalnej udziałów, w zamian za przedmiotowy aport Spółka Nowo Zawiązana obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości całej wnoszonej wierzytelności (600.000,00 zł) lub tylko jej części-w tym drugim zaś przypadku różnica między wartością nominalną objętych udziałów a wartością wnoszonej wierzytelności przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki - Dłużnika. Na skutek przedmiotowego aportu wierzytelności przysługujące Spółce Nowo Zawiązanej w stosunku do Spółki-Dłużnika wygasną w drodze konfuzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, tj. wniesieniem przez utworzoną przez Wnioskodawcę Spółkę Nowo Zawiązaną do Spółki - Dłużnika wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Spółki Nowo Zawiązanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów.

2. Czy prawidłowym jest twierdzenie, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością nominalną wnoszonej wierzytelności organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Spółki Nowo Zawiązanej w innej wysokości niż wskazana powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), wniesienie do Spółki Nowo Zawiązanej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, spowoduje powstanie po stronie Spółki Nowo Zawiązanej przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów. W sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością nominalną wnoszonej wierzytelności organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Spółki Nowo Zawiązanej w innej wysokości niż wskazana w zdaniu poprzednim.

Na wstępie należy wskazać, że składając wniosek Wnioskodawca zmierza do ustalenia skutków podatkowych opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego po stronie Spółki Nowo Zawiązanej, którą planuje utworzyć w procedurze podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej, w związku z czym na skutek przedmiotowego podziału Wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem (i założycielem) Spółki Nowo Zawiązanej. Wnioskodawca wywodzi swoją legitymację do złożenia niniejszego wniosku z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten umożliwia występowanie z wnioskiem o interpretację dotyczącą skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, które zaistnieje dopiero po stronie spółki nieistniejącej jeszcze na dzień złożenia wniosku i będzie miało związek z jej działalnością; legitymację do wystąpienia z takim wnioskiem posiada osoba "planująca utworzyć spółkę".

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej, stąd też - mając na uwadze przepisy k.s.h. regulujące procedurę podziału przez wydzielenie należy wskazać, że będzie on miał decydujący i samodzielny wpływ zarówno na podjęcie i wykonanie decyzji co do podziału Spółki Dzielonej, jak i utworzenie Spółki Nowo Zawiązanej w procedurze podziału przez wydzielenie; na skutek zaś tego podziału stanie się jedynym udziałowcem i zarazem jedynym-wspólnikiem założycielem Spółki Nowo Zawiązanej.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację dotyczącym działalności Spółki Nowo Zawiązanej. Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych (por.m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Wr 1976/13, w którym sąd potwierdził, na gruncie powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, że to wspólnicy spółki dzielonej, nie zaś spółka dzielona, mogą "planować utworzenie" spółki w procedurze podziału spółki dzielonej przez wydzielenie. To wspólnicy spółki dzielonej, nie zaś ta spółka, muszą bowiem zadecydować o podziale spółki dotychczasowej (dzielonej) i objęciu udziałów w spółce nowo tworzonej. W ocenie sądu także tylko wspólnicy mogą wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko przez nich uzyskana interpretacja będzie pełniła funkcję ochronną wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli ta zastosuje się do interpretacji. Podmiot planujący utworzenie innej spółki musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu oraz musi być jej założycielem (uczestniczyć bezpośrednio w powstaniu spółki). W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) powyższe przesłanki zostały spełnione przez Wnioskodawcę, który jest jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej i będzie jedynym udziałowcem Spółki Nowo Zawiązanej. W związku z powyższym niniejszy wniosek zasługuje na rozpoznanie.

Przechodząc do uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. za przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z uwagi na takie brzmienie przepisu, w sytuacji wniesienia do Spółki -Dłużnika wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, z przeznaczeniem różnicy między tymi wartościami na kapitał zapasowy Spółki - Dłużnika, po stronie Spółki Nowo Zawiązanej powstanie wyłącznie przychód w wysokości wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów. Datą powstania przychodu z tego tytułu będzie przy tym, zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine u.p.d.o.p., w którym mowa jest właśnie o przychodzie w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny (winno być za wkład niepieniężny), "przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". Ten ostatni przepis wskazuje z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten daje nadto organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do określenia przychodu podatkowego po stronie Spółki Nowo Zawiązanej oraz zadeklarowania go w prawidłowej wysokości, należy zastosować jedynie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. in principio. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Przepis ten nie daje żadnych podstaw do stosowania - w specyficznych sytuacjach - jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości. Tym bardziej na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu, czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport (tu: Spółki - Dłużnika).

Jednocześnie należy zauważyć, że "wartość nominalna udziałów" jest pojęciem jasno zdefiniowanym w k.s.h. Przepisy k.s.h. stanowią, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą wynikającą wprost z umowy statutu spółki, niepodlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez k.s.h. Skoro zatem ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów, jako podstawę do określenia wysokości przychodu, Spółka Nowo Zawiązana nie będzie miała możliwości ustalenia przychodu w oparciu o ceny rynkowe w rozumieniu przedstawionym w art. 14 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyzsze w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka Nowo Zawiązana będzie zobowiązana w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego nominalnej wartości objętych w Spółce - Dłużniku udziałów, która to wartość wynikać będzie z dokumentów Spółki - Dłużnika, do której wnoszony będzie aport. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie zawarłby taką normę wprost w przepisach analizowanej ustawy.

Z uwagi natomiast na brzmienie końcowego fragmentu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. należałoby rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 14 u.p.d.o.p. Przepis ten, jak zostało wcześniej wskazane, pozwala organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena odpłatnie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. W konsekwencji należy rozstrzygnąć, jak "odpowiednio" stosować to unormowanie w odniesieniu do obejmowania udziałów w zamian za wkłady niepieniężne.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nakazując "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. W rezultacie organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez Spółkę Nowo Zawiązaną wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość wniesionego przez nią aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu (tekst jedn.: wierzytelności). Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również "cena" za obejmowane udziały nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu, niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów.

Reasumując, tak długo, jak wartość wniesionego przez Spółkę Nowo Zawiązaną wkładu niepieniężnego będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (tekst jedn.: w Spółce - Dłużniku - w części jako podniesienie kapitału zakładowego, a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego), a przychód z transakcji zostanie przez Spółkę Nowo Zawiązaną określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów - organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

W tym kontekście należy wskazać, że niezależnie od przyjętego sposobu rozliczenia ze Spółką-Dłużnikiem - czy to w razie wnoszenia przez Spółkę Nowo Zawiązaną wierzytelności w całości na kapitał zakładowy Spółki - Dłużnika, czy to w razie wnoszenia na ten kapitał jedynie części wierzytelności z przeznaczeniem pozostałej wartości na kapitał zapasowy Spółki - Dłużnika (agio aportowe) - wartość przedmiotu aportu będzie zawsze ustalona w wysokości odpowiadającej nominalnej wysokości wierzytelności będącej przedmiotem aportu, tj. 600.000,00 zł - co jest równoznaczne z ustaleniem wartość aportu co najmniej na poziomie rynkowej wartości wierzytelności, z pewnością jednak nie niższej niż ten poziom (z reguły wartość nominalna wierzytelność jest wyższa od jej wartości rynkowej, tj. ceny możliwej do uzyskania w razie obrotu taką wierzytelnością na rynku, a która w typowej sytuacji musi uwzględniać dodatkowe czynniki wpływające na wartość rynkową wierzytelności, takie jak np. poziom ryzyka niewypłacalności dłużnika czy koszty egzekwowania wierzytelności).

Przyjęcie odmiennego poglądu, zgodnie z którym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego z agio przychodem obejmującego udziały za taki wkład byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów (odpowiadająca rynkowej wartości przedmiotu aportu), mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia, stąd też pogląd taki nie wydaje się akceptowalny.

Powyższe wynika z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., określającego koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Gdyby zatem dopuścić możliwość ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości wyższej niż wartość nominalna objętych udziałów (np. w wysokości równej rynkowej wartości przedmiotu aportu - a w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) w wysokości równej nominalnej wartości wnoszonej do Spółki-Dłużnika wierzytelności), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną objętych za aport udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów w świetle niebudzącego wątpliwości art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu. Analizowane przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. są wyraźnie ze sobą skorelowane i tylko przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym opodatkowaniu na gruncie pierwszego z powołanych przepisów podlegać może wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych za wkład niepieniężny, pozwoli uniknąć ryzyka podwójnego opodatkowania tych samych wartości u tego samego podatnika. Co więcej, analiza tych przepisów, jak również innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było właśnie opodatkowanie rynkowej wartości udziałów na etapie ich odpłatnego zbycia, zaś konsekwencją objęcia tych udziałów z tzw. agio będzie możliwość zaliczenia to kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jedynie wartości nominalnej tych udziałów - bez uwzględnienia nadwyżki (np. różnicy między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową przedmiotu aportu), która przy obejmowaniu udziałów została przekazana na kapitał zapasowy spółki wydającej udziały w zamian za wkład niepieniężny. W świetle ww. przepisów trudno zatem uznać, aby na etapie obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło dojść do zaniżenia przychodu w stosunku do wartości rynkowej przedmiotu aportu, skoro konsekwencją objęcia udziałów za wkład niepieniężny z agio jest wyłącznie przesunięcie momentu opodatkowania wartości rynkowej przedmiotu wkładu (odzwierciedlonej w wartości rynkowej obejmowanych udziałów) - na moment odpłatnego zbycia objętych w ten sposób udziałów.

Analizując przedmiotowe zagadnienie warto odwołać się także do przepisów określających skutki podatkowe opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) transakcji od strony Spółki - Dłużnika, tj. spółki, która w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) będzie przyjmować aport na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy (agio). Warto wskazać w szczególności na art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Oznacza to, że nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów a więc agio, nie będzie w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) stanowić przychodu Spółki - Dłużnika, jeżeli została przez nią otrzymana przy wydaniu udziałów i została przekazana na kapitał zapasowy. Powyższa regulacja, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia dodatkowo za koniecznością określania przychodu z tytułu objęcia przez Spółkę Nowo Zawiązaną udziałów w Spółce - Dłużniku w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. zakładająca, że wolą ustawodawcy było uznanie agio za przychód wspólnika obejmującego udziały, przy jednoczesnym jednoznacznym wyłączeniu tej samej wartości (agio) z przychodu spółki otrzymującej aport na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., przeczyłaby założeniu o racjonalności ustawodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie, przy czym należy zwrócić uwagę, że prawidłowość tego stanowiska znajduje dodatkowe potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście warto zwrócić w szczególności uwagę na najnowsze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2014 r. sygn. II FSK 1438/13, w którym Sąd wskazał, że Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z jego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Skoro tak to ustawodawca dopuszcza sytuację, w której wartość nominalna nie będzie dokładnie odpowiadać wartości rynkowej w chwili objęcia udziałów (akcji). Na takie rozumienie analizowanego przepisu projektodawca zwrócił uwagę w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podniósł, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Cele projektodawcy zostały w całości uwzględnione przez ustawodawcę. Jeżeli ustawodawca zaakceptowałby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji), zważywszy, że w praktyce (w przypadku podwyższania kapitału zakładowego) wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Wartości obejmowanych udziałów nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Za takim rozumieniem przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 307/12).

Warto zwrócić nadto uwagę na liczne interpretacje organów podatkowych i orzeczenia sądów administracyjnych orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące analogicznego zagadnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 w związku z art. 19 tej ustawy, będące odpowiednikiem regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.), które również potwierdzają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy (por.m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 19 października 2011 r. Znak IPPB2/415-753/11-5/LS, z 13 grudnia 2011 r. Znak IPPB2/415-928/11-2/AS, z 8 lutego 2012 r. Znak IPPB2/415-952/11-2/AK, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2012 r. Znak ILPB2/415-411/12-4/JK, wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, z 25 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1165/07 z 8 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1149/08, prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06, prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 917/07, wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r. sygn. I SA/GI 369/12).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy jednak zwrócić uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Jak wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem interpretacja brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z odpowiednim stosowaniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., daje organom podatkowym uprawnienie do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jeżeli uzyskana za zbycia cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie rzeczy lub praw majątkowych do spółki kapitałowej tytułem aportu "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oznacza więc - jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej wnoszonych rzeczy lub praw - możliwość określenia przychodu podatnika, wnoszącego aport, przez organy podatkowe w drodze oszacowania (na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu).

Przepisy podatkowe nie definiują jednak "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie tut. Organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Takie ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji.

Podsumowując, w sytuacji wniesienia przez Spółkę Nowo Zawiązaną do Spółki Dłużnika wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, przychodem Spółki Nowo Zawiązanej będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W przedstawionych we wniosku okolicznościach, będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu Spółki Nowo Zawiązanej na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, co jest zgodne z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Odnosząc przytoczone przepisy prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy wskazać, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy:

* w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z wniesieniem przez utworzoną przez Wnioskodawcę Spółkę Nowo Zawiązaną do Spółki - Dłużnika wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Spółki Nowo Zawiązanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów,

* w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością nominalną wnoszonej wierzytelności organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Spółki Nowo Zawiązanej w innej wysokości niż wskazana powyżej

- jest nieprawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że część powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji i wyroków sądów administracyjnych zapadło na tle odmiennego stanu prawnego, gdyż zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), które to przepisy mają inną treść niż zawarte w u.p.d.o.p. Do ustalania wartości przychodu opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawodawca odesłał ogólnie do stosowania art. 19 u.p.d.o.f., nie wskazując konkretnych ustępów tego przepisu, jak to ma miejsce w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym poglądy wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być bezpośrednio stosowane w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na odmienną treść regulacji prawnych.

Ustosunkowując się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że orzecznictwo w tej materii jest niejednolite, czego potwierdzeniem jest istnienie orzecznictwa potwierdzającego stanowisko tut. Organu podatkowego m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 481/12 i z 19 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2591/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 587/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/12.

Ponadto, tut. Organ nie podziela także argumentacji Spółki w kwestii związku pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7a art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.