IBPBI/2/423-998/14/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 13 i 19 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości doliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki przejmowanej do przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej oraz możliwości rozliczenia strat spółki przejmowanej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) - jest prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości doliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki przejmowanej do przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej oraz możliwości rozliczenia strat spółki przejmowanej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-998/14/PC, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 i 19 listopada 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spotka A) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca podjął decyzję o przejęciu spółki powiązanej w ten sposób, że Spółka A przejmie Spółkę B (również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Udziały w Spółce A oraz w Spółce B są w 100% własnością tych samych udziałowców. Wymienione wyżej Spółki A i B są podmiotami o zbliżonym profilu działalności, realizującymi analogiczne funkcje sprzedażowe dla określonych rodzajów towarów. W związku z tym, w celu zracjonalizowania i uproszczenia działań sprzedażowych została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek.

Połączenie zostanie rozliczone przez Spółkę A dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości), tj. zasadniczo poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączących się spółek zostaną zsumowane według stanu na dzień połączenia. W związku z przyjętą metodą rozliczenia połączenia, księgi Spółki A nie zostaną zamknięte na dzień poprzedzający połączenie (art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Spółka A zaznacza, że na skutek planowanego połączenia nie nastąpi utrata kontroli nad Spółką A oraz nad Spółką B przez ich dotychczasowych udziałowców i w związku z tym przesłanka zastosowania metody łączenia udziałów z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości zostanie spełniona.

Zarówno Spółka A jak i Spółka B są polskimi rezydentami podatkowymi. Rok podatkowy Spółki A nie pokrywa się z rokiem podatkowym Spółki B. Wskazać przy tym należy, że rok podatkowy Spółki A nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym lecz rozpoczyna się 1 kwietnia danego roku (np. 2014 r.) a kończy 31 marca następnego roku (np. 2015 r.). Natomiast rok podatkowy Spółki B pokrywa się z rokiem kalendarzowym tj. rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia każdego roku (np. 1 stycznia 2014 r. - 31 grudnia 2014 r.).

W Spółce B (przejmowanej) na dzień 1 kwietnia 2014 r. suma kosztów uzyskania przychodów przekroczyła sumę przychodów tym samym Spółka osiągnęła stratę podatkową. Ta strata podatkowa systematycznie powiększa się. Zarówno Spółka A, jak i Spółka B, rozliczają zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 13 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że na dzień połączenia zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej (Spółki B).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy Spółka A kontynuując swoją działalność po przejęciu Spółki B będzie mogła doliczyć do swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodu przychody i koszty uzyskania przychodu Spółki B za okres od początku jej roku podatkowego do dnia przejęcia i będzie mogła rozliczać osiągany dochód lub stratę w roku podatkowym, w którym nastąpi przejęcie od łącznego wyniku obu spółek, uwzględniając sumę należnych i odprowadzonych zaliczek przez Spółkę B (przejmowaną).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Czy w przypadku niepotwierdzenia stanowiska Spółki A wskazanego w odniesieniu do pytania Nr 1, gdy zdaniem organu podatkowego Spółka A będzie miała możliwości uwzględnienia w swoich księgach przychodów i kosztów uzyskania, przychodów osiągniętych/poniesionych przez Spółkę B (spółkę przejmowaną) i wykazania ich w zeznaniu rocznym za rok podatkowy w którym nastąpi przejęcie Spółka A, w której rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy winna:

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka A (przejmująca) nie ma możliwości uwzględnienia w swoich księgach przychodów i kosztów uzyskania, przychodów osiągniętych/poniesionych przez Spółkę B (spółkę przejmowaną) i wykazania ich w zeznaniu rocznym za rok podatkowy w którym nastąpi przejęcie. W szczególności Spółka A nie ma możliwości rozliczenia w swoich księgach straty Spółki B przypadającej na rok podatkowy, w którym nastąpiło przejęcie.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia, jest połączenie przez przejęcie. Metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Spółka przejmowana w dniu wykreślenia z rejestru zostaje rozwiązana. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli z przepisów ustawy o rachunkowości wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Z kolei z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości wynika, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W świetle powyższego Spółka A stoi na stanowisku, ze zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, nie dotyczy Spółki B a dotyczy tylko Spółki A. Spółka B (przejmowana) w wyniku połączenia traci bowiem swój byt prawny i tym samym nie jest możliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych przez jednostkę, która nie istnieje. Jednostka przejmująca powinna na dzień połączenia wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych składniki majątku jednostki przejmowanej i ewidencjonować od tego momentu przychody i koszty związane z działalnością Spółki B. Zatem na dzień wpisu do rejestru tego połączenia Spółka B ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (kończy się jej rok podatkowy) i sporządzenia zeznania rocznego. Przy czym za ostatni rok podatkowy Spółki B zeznanie podatkowe składa Spółka A. Wynika to z zasad sukcesji w zakresie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego wyrażonej w art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka A nie ma możliwości uwzględnienia w swoich księgach przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiągniętych/poniesionych przez Spółkę B i wykazania ich w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

Stosownie do treści art. 493 § 1 tej ustawy, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie - w myśl § 2 tego przepisu - następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Na podstawie art. 494 § 1 Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 cytowanej ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

W myśl art. 93e tej ustawy, przepisy powyższe stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o przejęciu spółki powiązanej w ten sposób, że przejmie Spółkę B (również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Udziały w Spółce A oraz w Spółce B są w 100% własnością tych samych udziałowców. Połączenie dla celów rachunkowych, zostanie rozliczone przez Spółkę A, metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości), tj. zasadniczo poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączących się spółek zostaną zsumowane według stanu na dzień połączenia. W związku z przyjętą metodą rozliczenia połączenia, księgi Spółki A nie zostaną zamknięte na dzień poprzedzający połączenie (art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Spółka A zaznacza, że na skutek planowanego połączenia nie nastąpi utrata kontroli nad Spółką A oraz nad Spółką B przez ich dotychczasowych udziałowców i w związku z tym przesłanka zastosowania metody łączenia udziałów z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości zostanie spełniona. W Spółce B (przejmowanej) na dzień 1 kwietnia 2014 r. suma kosztów uzyskania przychodów przekroczyła sumę przychodów tym samym Spółka osiągnęła stratę podatkową. Ta strata podatkowa systematycznie powiększa się. Zarówno Spółka A, jak i Spółka B, rozliczają zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na dzień połączenia zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej (Spółki B).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ww. ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa o rachunkowości.

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega - w myśl art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości - na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z opisu sprawy wynika, że połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów. Na moment połącznia nie zostaną zamknięte księgi spółki przejmującej (tekst jedn.: Wnioskodawcy), natomiast zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej (Spółki B). Z powyższego wynika, że na moment połączenia zakończy się rok podatkowy spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku połączenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest związane z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć. Potwierdzeniem tej zasady są unormowania dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W tym zakresie przepisy ustawy stanowią lex specjalis w stosunku do ww. art. 93 i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa normujących kwestię sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych.

Spółka przejmująca przy ustalaniu swojego dochodu nie może uwzględnić strat podatkowych spółki przejmowanej, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Zgodnie bowiem z obowiązującą zasadą, prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Dochody i straty osób prawnych ustala się bez uwzględnienia "cudzej" straty podatkowej. W momencie przejęcia majątku spółki przez inny podmiot spółka przejmowana traci swój byt prawny więc nie ma możliwości odliczenia poniesionej przez siebie straty.

Podsumowując, w sytuacji w której na dzień połączenia zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki B (zakończy się jej rok podatkowy) Spółka A nie ma możliwości uwzględnienia w swoich księgach przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiągniętych/poniesionych przez Spółkę B i wykazania ich w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest pytaniem warunkowym w zakresie którego interpretacji Wnioskodawca oczekuje jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, wydanie interpretacji dotyczącej pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.