IBPBI/2/423-992/11/JD - Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu operacyjnego oraz zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej wydatków w zakresie czynszu za wynajem oraz pozostałych opłat związanych z eksploatacją pojazdu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 8 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy do umów:

* leasingu o jakich mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

* niebędących umowami leasingu w rozumieniu ww. przepisu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy do umów:

* leasingu o jakich mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* niebędących umowami leasingu w rozumieniu ww. przepisu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wchodzi w skład grupy kapitałowej, składającej się ze spółek działających w różnych branżach. W swojej działalności Wnioskodawca korzysta z samochodów osobowych, podobnie jak pozostałe spółki z grupy. W związku z powyższym, w celu uzyskania korzyści skali, w ramach grupy utworzony został wyspecjalizowany podmiot którego przedmiotem działalności jest działalność leasingowa na rzecz podmiotów z grupy (dalej: "Spółka flotowa"). Dzięki takiemu modelowi, grupa jako całość uzyskuje korzyść związaną z korzystniejszymi warunkami uzyskanymi od dostawców samochodów. Spółka flotowa będzie nabywać (kupować) na własność samochody osobowe i udostępniać je innym spółkom z grupy na podstawie umów spełniających warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego.

Spółka flotowa będzie również pozyskiwać samochody osobowe w drodze leasingu operacyjnego spełniającego warunki o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. od innych leasingodawców, a następnie udostępniać je spółkom z grupy na podstawie umów spełniających warunki o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego. W tym przypadku, Spółka flotowa udostępniająca Wnioskodawcy samochód osobowy nie będzie jego właścicielem. W umowie między Spółką flotową a Wnioskodawcą będzie przewidziana możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez Spółkę flotową pokrywa Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do samochodów osobowych użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanych umów zawieranych ze Spółką flotową, będzie mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i czy w konsekwencji Wnioskodawca będzie mieć obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w tym artykule.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt że umowy zawarte przez Wnioskodawcę ze Spółką flotową spełniają warunki umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., w związku z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie ww. umów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 tej ustawy. W myśl tego uregulowania, przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższego wynika, że wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u leasingobiorcy, bez ograniczenia wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra pod warunkiem, że umowa ta spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za "umowę leasingu", określone w art. 17a pkt 1 ustawy.

Przepis art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., za umowę leasingu, poza umową leasingu określoną w przepisach kodeksu cywilnego, każe uznać także każdą inną umowę uregulowaną w przepisach u.p.d.o.p., w tym umowę spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jednocześnie, przepis art. 17a ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza warunek aby przedmiotem leasingu były podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy, należy wskazać, że Spółka flotowa będzie nabywać na własność samochody osobowe i udostępniać je innym spółkom z grupy, w tym Wnioskodawcy, na podstawie umów spełniających warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego.

Spółka flotowa będzie również pozyskiwać samochody osobowe w drodze leasingu operacyjnego spełniającego warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. od innych leasingodawców, a następnie udostępniać je spółkom z grupy, w tym Wnioskodawcy, na podstawie umów spełniających warunki o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego. W tym przypadku, Spółka flotowa udostępniająca samochód osobowy nie będzie jego właścicielem, lecz spełniony zostanie warunek udostępnienia środków trwałych podlegających amortyzacji.

Podsumowując, umowy, które zostaną zawarte między Wnioskodawcą a Spółką flotową wypełniają przesłanki określone w art. 17a ust. 1 u.p.d.o.p., co skutkuje ich uznaniem za umowę leasingu na gruncie przepisów ww. ustawy. Jeżeli jednocześnie spełnione zostaną warunki wynikające z art. 17b ust. 1 ww. ustawy, będą one uznane za umowę leasingu operacyjnego. Wobec powyższego, stosownie do art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla samochodów osobowych użytkowanych na podstawie ww. umów, a wydatki związane z ich eksploatacją będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowym argumentem potwierdzającym poprawność jego stanowiska, jest fakt że użytkowane samochody będą składnikami majątkowymi Wnioskodawcy. Zatem, nie będzie ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., w związku z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie opisanych umów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ogranicza możliwość rozliczenia wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych jako kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy nie stanowią one składników majątku podatnika.

Powołany przepis nie będzie mieć natomiast zastosowania w przypadku samochodów osobowych będących składnikami majątkowymi. Pojęcie składników majątkowych, zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 2 UDPOP, zgodnie z którym ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 6g ust. 3 u.p.d.o.p. Definicja ustawowa składników majątkowych odsyła do pojęcia aktywów w znaczeniu ustawy o rachunkowości. Definicję aktywów zawiera art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, który definiuje je jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 4, stanowi ponadto, że jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

W przedstawionym stanie faktycznym, umowy, na podstawie których Wnioskodawca będzie użytkować samochody osobowe, będą spełniać przynajmniej jeden z wymienionych warunków, tj. warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 4 pkt 6 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji użytkowane samochody osobowe od początku trwania umowy będą stanowić składnik majątku Wnioskodawcy. W związku z powyższym, art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie będzie mieć zastosowania. Wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w odniesieniu do samochodów osobowych będących przedmiotem zapytania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

* przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty,

* świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy).

Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że wymóg, aby przedmiotem umowy były wyłącznie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty determinuje następny, wynikający z uwzględnienia definicji środka trwałego, określonej w art. 16a u.p.d.o.p., w myśl której przedmiot, aby był uznany za środek trwały musi stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz wynikający z uwzględnienia definicji wartości niematerialnych i prawnych, określonej w art. 16b ustawy w myśl której wartości niematerialne i prawne stanowią wartości nabyte lub oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy lub podatkowej umowy leasingu. Zatem finansującym w podatkowej umowie leasingu, który oddaje rzecz do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie, może być właściciel lub współwłaściciel środków trwałych (w tym gruntów).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka flotowa będzie:

* nabywać (kupować) na własność samochody osobowe i udostępniać je innym spółkom z grupy, w tym Wnioskodawcy, na podstawie umów spełniających warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego.

* pozyskiwać samochody osobowe w drodze leasingu operacyjnego spełniającego warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od innych leasingodawców, a następnie udostępniać je spółkom z grupy, w tym Wnioskodawcy, na podstawie umów spełniających warunki o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego. W tym przypadku, Spółka flotowa udostępniająca samochód osobowy nie będzie jego właścicielem.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, w ocenie tut. Organu, umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą jako korzystającym a Spółką flotową jako właścicielem samochodów osobowych wypełniają przesłanki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., co skutkuje uznaniem tych umów za umowy leasingu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli jednocześnie spełnione zostaną warunki wymienione w art. 17b ust. 2 ww. ustawy będą one mogły być uznane za umowy leasingu operacyjnego.

Wobec powyższego, stosownie do art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla samochodów osobowych użytkowanych na podstawie ww. umowy, a wydatki związane z ich eksploatacją będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, pod warunkiem ich zgodnego z prawem udokumentowania.

Reasumując, dla samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu operacyjnego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu.

Stanowisko Spółki w tym zakresie należy zatem uznać za prawidłowe.

Natomiast umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką flotową (będącą stroną umowy leasingu operacyjnego jako korzystający), nie mogą zostać zakwalifikowane jako podatkowe umowy leasingu. Spółka flotowa nie jest bowiem właścicielem przedmiotu umowy, a jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, co do zasady, tylko jako właściciel mogłaby zawrzeć ze Spółką umowę leasingu operacyjnego (wyjątkowo, gdy jest korzystającym na mocy umowy leasingu kapitałowego).

W takiej sytuacji zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu, jak i pozostałych opłat związanych z eksploatacją pojazdu, winno nastąpić przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga zatem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Przepis art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. nie ma w tej sytuacji zastosowania.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.