IBPBI/2/423-989/09/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wyburzenia części budynku stanowiącego środek trwały - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wyburzenia części budynku stanowiącego środek trwały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka otrzymała w 1998 r. w formie aportu środek trwały w postaci budynku, który składa się z części drewnianej powstałej w latach 1960-1970 oraz z części murowanej powstałej w roku 1976. Wartość początkowa całej nieruchomości została ustalona na dzień wniesienia wkładu zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie ustalała wartości początkowej poszczególnych części budynku. W przyszłości Spółka zamierza dokonać wyburzenia części drewnianej budynku ze względu na jej zły stan techniczny, przy czym zgodnie z przyjętą koncepcją inwestycyjną w miejscu tym ma zostać wybudowany nowy obiekt. Wyburzenie analizowanej części budynku nie jest związane ze zmianą rodzaju działalności. Nie ulega również likwidacji cały środek trwały, który nadal będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki:

Ad. 1

Wyburzenie części budynku należy potraktować jako odłączenie jego części składowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 47 ust. 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wobec powyższego należy uznać, iż elementy, które podlegać będą demontażowi (rozbiórce, odłączeniu) w analizowanym przypadku, stanowią część składową budynku.

Ad. 2

Artykuł 16g ust. 16 u.p.d.o.p. stanowi, że w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się od następnego miesiąca po odłączeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającej na nią w okresie połączenia sumą odpisów amortyzacyjnych. Jak już wspomniano, na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Spółka nie wyceniła poszczególnych części analizowanej nieruchomości. Zdaniem Spółki, ustalenie wartości początkowej likwidowanej części budynku powinno opierać się na dokonanej przez rzeczoznawcę wycenie. Spółka uważa, że ustalenie wartości początkowej likwidowanej części nieruchomości nie powinno być dokonane na podstawie wskaźnika ustalonego w oparciu o powierzchnię likwidowanej części obiektu w stosunku do powierzchni ogółem całego budynku ze względu na różnice w stanie technicznym poszczególnych części.

Ad. 3

Zgodnie z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Katowicach (IBPB3/423-806/08/AK) decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem-środkiem trwałym. Stąd też zdaniem Spółki, niezamortyzowana część wartości początkowej budynku likwidowanego w związku z planowaną inwestycją nie powinna być kapitalizowana w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego, ale zaliczona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Natomiast koszty likwidacji analizowanej części budynku, czyli koszty jej rozbiórki, koszty odpadów, dają się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem winny stanowić element jego wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej są przepisy prawa podatkowego. Niejednokrotnie w celu dokonania prawidłowej ich wykładni niezbędne jest posługiwanie się przepisami innych gałęzi prawa, jednakże co do zasady przepisy takie nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a z całą pewnością stanowić jej zasadnicze części.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie zagadnienia, czy demontaż części budynku stanowi odłączenie części składowej. Rzecz (pojęcie), podziały rzeczy, część składowa rzeczy to instytucje funkcjonujące na gruncie prawa cywilnego (ich charakterystyka została zawarta w księdze pierwszej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)). Rozstrzygnięcie ww. zagadnienia winno zatem nastąpić przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego, którego przepisy nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak wskazać należy, iż jeżeli w świetle przepisów kodeksu cywilnego demontaż części budynku można uznać za odłączenie części składowej, wówczas zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części "ustawa o p.d.o.p."), który stanowi, iż w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przy powyższym założeniu stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Należy również zwrócić uwagę, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest znacznie uproszczona w stosunku do reguł przewidzianych dla postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których prawidłowość konkretnych wyliczeń może być przez organ potwierdzona na podstawie całokształtu okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Z uwagi na powyższe w ww. trybie jedyną odpowiedzią jakiej może udzielić organ odnośnie zawartego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 jest wskazanie, iż ustalenia wysokości nieumorzonej części wartości początkowej przypadającej na demontowaną część środka trwałego należy dokonać na zasadach, które pozwalają w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić wartość niezamortyzowanej części środka trwałego (podlegającego rozbiórce). Skoro zatem jak wskazała Spółka z uwagi na różny charakter i różnice w wartości poszczególnych "części" budynku (środka trwałego) dokonanie tych ustaleń z wykorzystaniem klucza ustalonego w oparciu o powierzchnię budynku mogłoby doprowadzić do niewłaściwego określenia ww. wartości, skorzystanie w tym zakresie z pomocy osoby posiadającej wiedzę fachową z zakresu wyceny nieruchomości może doprowadzić do prawidłowych ustaleń w tym zakresie.

Mając na uwadze, że podjęte działania mają na celu doprowadzenie do określenia wartości ww. nieumorzonej części środka trwałego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W kosztach, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały wymienione m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p.).

Z treści cytowanego przepisu wynika, iż wskazane w nim straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem, gdy likwidacja środka trwałego, nastąpiła z innych przyczyn a contario ww. strata (w wysokości nie dokonanego umorzenia) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W treści wniosku Spółka wprost wskazała, że wyburzenie części budynku nie jest związane ze zmianą rodzaju działalności, a zatem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą przesłanki wskazane w cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. Z uwagi na powyższe nieumorzona część wartości początkowej przypadająca na demontowaną część budynku (środka trwałego) stanowi koszt uzyskania przychodów.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p., oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z wyżej przytoczonej regulacji wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym.

Dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jeżeli decyzja Spółki o likwidacji części budynku (środka trwałego) jest związana z planami inwestycyjnymi wybudowania nowego obiektu, wówczas koszty likwidacji tej części (rozbiórka, odpady) są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego obiektu. Tym samym, stanowią one część składową wartości początkowej nowego środka trwałego, jako jedyne z elementów kosztów wytworzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.