IBPBI/2/423-976/09/SD - Zasady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza strefą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podziału kosztów wspólnych, w sytuacji gdy nie jest możliwe przyporządkowanie ich do działalności strefowej i pozastrefowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podziału kosztów wspólnych, w sytuacji gdy nie jest możliwe przyporządkowanie ich do działalności strefowej i pozastrefowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Strefy Ekonomicznej ("Strefa") na podstawie zezwolenia. Jest to działalność gospodarcza obejmująca działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy określonych w sekcji D, podsekcji DA Dziale 15 Grupie 15.9 Klasie 15.98. Kategorii 15.98.1 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego ("działalność strefowa"). Powyższe grupowanie statystyczne jest jedynym wskazanym w Zezwoleniu Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach jednego podmiotu prawnego, w ramach którego, organizacyjnie wyodrębniono zakład produkcyjny zlokalizowany na terenie Strefy. Pozostała działalność gospodarcza prowadzona jest poza terenem Strefy ("działalność pozastrefowa").

W związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie Strefy na podstawie uzyskanego zezwolenia, Spółka ponosić będzie koszty oraz realizować przychody związane z działalnością strefową, tj. zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej p.d.o.p.) oraz pozastrefową, tj. opodatkowaną p.d.o.p. na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, przychody Spółki będą podlegały podziałowi na dwie kategorie, tj. przychody opodatkowane p.d.o.p. na zasadach ogólnych oraz zwolnione z tego podatku. Podobnie koszty uzyskania przychodów będą alokowane do przychodów wynikających z działalności strefowej i pozastrefowej, przy czym oprócz wymienionych dwóch rodzajów kosztów, Spółka ponosić będzie także tzw. koszty wspólne, czyli takie, których nie jest w stanie precyzyjnie alokować do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych albo podlegającej zwolnieniu od p.d.o.p. (koszty wspólne).

Występujące w Spółce koszty wspólne, obejmują następujące kategorie:

Podkreślić należy, iż wszystkie, z wyjątkiem wymienionych kosztów marketingu, zaprezentowane grupy kosztów stanowią koszty uzyskania przychodów w ramach całokształtu działalności Spółki. Koszty marketingu dotyczą wyłącznie promowania jednej marki Spółki, która w zależności od opakowania produkowana jest w Strefie albo poza nią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka występuje o potwierdzenie swojego stanowiska zgodnie, z którym niżej wskazane koszty wspólne mogą być rozliczane na działalność strefową oraz pozastrefową z wykorzystaniem zaproponowanych przez Spółkę kluczy alokacji:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ustawy z 20 października 1894 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ("ustawa o SSE") dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, uiszczanej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. stanowi, ze powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 przywołanej ustawy, w przypadku osiągania przychodów ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tego źródła, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie, zwolnienie z p.d.o.p. może znaleźć zastosowanie w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej spełniającej kumulatywnie zasadnicze warunki, tj. określonej w zezwoleniu oraz prowadzonej na terenie Strefy.

Oznacza to, że podstawą ustalenia dochodu z działalności strefowej będzie tylko ten przychód, który będzie uzyskany z działalności fizycznie prowadzonej na terenie Strefy oraz będzie polegał na produkcji wyrobów lub świadczeniu usług określonych w zezwoleniu za pomocą właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Konsekwencją dychotomicznego podziału przychodów będzie analogiczny podział kosztów uzyskania przychodów na koszty działalności zwolnionej oraz działalności opodatkowanej. Art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. stanowi jednak, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (definiując tzw. klucz przychodowy).

Artykuł 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p. stanowi zaś, iż zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W związku z powyższym, w zaproponowanym podziale kosztów należy dodatkowo wyróżnić tzw. koszty wspólne (tj. koszty zarówno działalności strefowej i pozastrefowej), których precyzyjna alokacja do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz podlegającej zwolnieniu nie jest możliwa.

Podejście takie zgodne jest ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie. Przykładowo w Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z 26 listopada 2004 r. stwierdzono, iż "należy (...) wyodrębnić koszty związane z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku, (...) w przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p. należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów".

W opinii Spółki, w pierwszej kolejności należy dokonać dokładnego przypisania przychodów przypadających na poszczególne źródła (tj. strefowe i pozastrefowe) i przyporządkować im koszty uzyskania przychodu, czyli wyodrębnić przychody oraz koszty związane z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi z p.d.o.p. Z kolei w przypadku tzw. kosztów wspólnych, tj. takich, których podatnik nie jest w stanie precyzyjnie alokować, istnieje możliwość rozliczenia ich odpowiednim kluczem.

Spółka stoi na stanowisku, iż zasadą jest precyzyjne wydzielenie rzeczywistych kosztów związanych z działalnością strefową oraz pozastrefową. Pozostałe koszty, w stosunku do których precyzyjna ich alokacja jest niemożliwa lub wyjątkowo utrudniona, dopuszczalne jest określenie dla poszczególnych kategorii kosztów rodzajowych kluczy alokacji. Powinny być one tak skonstruowane, aby w możliwie najbardziej precyzyjny sposób alokowane koszty odpowiadały podziałowi na działalność strefową i pozastrefową.

Natomiast dopiero w stosunku do kosztów, co do których nie ma możliwości skonstruowania precyzyjnych kluczy alokacji, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego (tj. ustanowionego na podstawie w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p.).

Spółka pragnie podkreślić, iż zaprezentowane powyżej stanowisko zgodne jest z praktyką organów podatkowych, które uznają, iż ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o klucz przychodowy ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, w odniesieniu do kosztów wspólnych dla obu źródeł przychodu, których obiektywnie nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów, tj. wolnych od podatku i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zauważyć należy, że w orzeczeniach organów podatkowych podkreśla się, że to sam podatnik dokonuje zaliczenia określonych przychodów i kosztów do przychodów i kosztów związanych z uzyskanym przychodem ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł, podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. Ciężar dowodu tego faktu, zgodnie z przyjętymi w prawie podatkowym zasadami, ciąży na podatniku.

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 października 2008 r. (sygn. ITPB3/423-411/057MK) (...) podatnik (...) ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

Każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie w oparciu o zakładowy plan kont zatwierdzony przez kierownika jednostki (członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu)".

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionych poniżej kluczy alokacji dla:

Powyższe wynika z faktu, iż koszty marketingu związane są wyłącznie z promocją jednej z marek Spółki, którą opatrzone są produkty wytwarzane zarówno w ramach działalności strefowej, jak i pozastrefowej. W opinii Spółki, zasadnym jest tym samym zmodyfikowanie ogólnego klucza przychodowego poprzez zastąpienie ogólnej kwoty przychodów Spółki, ogólną kwotą przychodów realizowanych na sprzedaży produktów marki, zaś przychodów zwolnionych - wartością przychodów realizowanych na tej marce produkowanych w Strefie.

W opinii Spółki przedstawione klucze alokacji powinny pozwolić na precyzyjne alokowanie kosztów do działalności strefowej albo pozastrefowej.

Zastosowanie w stosunku do niektórych kosztów rodzajowych klucza przychodowego ma charakter subsydiarny. Powyższe wynika z faktu, iż na specyfikę przedmiotowych pozycji kosztowych oraz zróżnicowany charakter poniesionych wydatków obiektywnie nie można ich rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu. Ponadto, zdaniem Spółki, zastosowanie przedmiotowych kluczy pozwoli na podzielenie wskazanych kosztów wspólnych na działalność strefową oraz pozastrefową.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionych powyżej kluczy alokacji.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., przepisy Rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z p.d.o.p. (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej "ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Według art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a (których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej), jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, iż poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu. Natomiast pozostałe koszty, należy przypisać do przychodów podlegających opodatkowaniu, lub przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Dodatkowo należy zauważyć, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz orzeczenia Sądu, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.