IBPBI/2/423-975/14/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice pomiędzy wyceną należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na moment ich powstania lub jeżeli powstały przed 31 grudnia 2013 r. na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, a ich wyceną na dzień wniesienia aportu, będą mogły zostać zaliczone do przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice pomiędzy wyceną należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na moment ich powstania lub jeżeli powstały przed 31 grudnia 2013 r. na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, a ich wyceną na dzień wniesienia aportu, będą mogły zostać zaliczone do przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową działającą w formie spółki akcyjnej. Wnioskodawca jest 100% właścicielem innej polskiej spółki kapitałowej ("Sp. z o.o.").

W najbliższej przyszłości planowane jest wniesienie przez Wnioskodawcę do Sp. z o.o. w formie aportu, zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"). W zamian za wniesienie aportu, Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. W związku z aportem z Wnioskodawcy na Sp. z o.o. przejdą uprawnienia wynikające z umów i porozumień, jak również - w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "k.c.") - zobowiązania związane z przedmiotem aportu. W skład przenoszonych w drodze aportu zobowiązań będą wchodziły m.in. zobowiązania z tytułu udzielonego Wnioskodawcy bankowego kredytu inwestycyjnego ("Kredyt").

Dla potrzeb księgowych, na dzień aportu u Wnioskodawcy dokonana zostanie aktualizacja wartości wyrażonych w walutach obcych należności i zobowiązań, w tym Kredytu, poprzez ich wycenę według średniego kursu ustalanego przez Narodowy Bank Polski ("NBP"), obowiązującego w dniu wniesienia aportu.

Wnioskodawca ustala dla celów podatkowych różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, tj. stosując tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych. Zgodnie ze złożonym przez Wnioskodawcę zawiadomieniem, o którym mowa w art. 9b ust. 3 ustawy CIT, wycena składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, jak również wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych ma być dokonywana na ostatni dzień roku podatkowego.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zostały zawarte we własnym stanowisku w sprawie, z którego wynika, że przedstawione we wniosku różnice pomiędzy wyceną należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na moment ich powstania lub jeżeli powstały przed dniem 31 grudnia 2013 r. na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, a ich wyceną na dzień wniesienia aportu będą stanowiły różnice kursowe na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "UoR").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnice pomiędzy wyceną należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na moment ich powstania lub jeżeli powstały przed 31 grudnia 2013 r. na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, a ich wyceną na dzień wniesienia aportu, będą mogły zostać zaliczone do przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powstałe i ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe będą zaliczane - odpowiednio - do przychodów podlegających opodatkowaniu lub do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3 tego przepisu, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy CIT podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 tego przepisu, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta, dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Z bilansowego punktu widzenia zasady łączenia się spółek regulują przepisy rozdziału 4a UoR. W myśl art. 44a ust. 1 UoR, łączenie się spółek handlowych, rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) - metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego przepisu w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c.

Artykuł 44b ust. 1 UoR stanowi, że rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia.

Z kolei w myśl art. 44c ust. 1 UoR, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w dalszej części tego przepisu.

Zgodnie z art. 44d UoR, przepisy art. 44a-44c stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w tym zakresie w literaturze przedmiotu (por. A. Janicka E. Walińska (red.), B. Bek-Gaik, W. Bojanowski, A. Czajor, P. Czajor, J. Gad, G. Idzikowska, A. Janicka, A. Jurewicz, J. Kalinowski, I. Kuczyńska, A. Mariański, M. Michalak, M. Turzyński, A. Walińska, A. Wencel, M. Wiatr, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, LEX, 2013) Powyższa regulacja dotyczy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w transakcji zakupu, jak również wniesienia aportu do innego podmiotu, za który uzyskuje się instrumenty kapitałowe w tworzonym lub podwyższanym kapitale podstawowym danego podmiotu. Regulacja art. 44d u.o.r. odsyła do zasad wyceny poszczególnych aktywów i zobowiązań, które już zostały zdefiniowane w art. 44a-44c u.o.r. i co do zasady powinny być identyczne tak w transakcjach połączenia jednostek, jak i nabycia ich zorganizowanych części.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych regulacji prawnych, w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym decydujące znaczenie ma fakt, że - dla celów bilansowych - w swoich księgach rachunkowych Wnioskodawca będzie liczył różnice kursowe z uwzględnieniem dokonanej aktualizacji wartości wyrażonych w walutach obcych należności i zobowiązań, w tym Kredytu (tekst jedn.: z uwzględnieniem wyceny według średniego kursu ustalonego przez NBP obowiązującego w dniu wniesienia aportu). W konsekwencji dla celów bilansowych Wnioskodawca będzie liczył różnice kursowe jako różnice pomiędzy wyceną należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na moment ich powstania lub - jeżeli powstały przed dniem 31 grudnia 2013 r. - na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, a ich wyceną na dzień wniesienia aportu. Tak wyliczone w księgach rachunkowych Wnioskodawcy różnice kursowe będą dla celów podatkowych - stanowić odpowiednio przychód Wnioskodawcy lub koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym o prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska przesądza nie tylko brzmienie przepisów UoR w związku z przepisami ustawy CIT, ale także względy słuszności. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie był uprawniony do rozpoznania - także dla celów podatkowych - różnic kursowych wynikających z wyceny należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na dzień aportu, po tym dniu wspomniane różnice kursowe nie mogłyby już zostać rozpoznane z uwagi na wyzbycie się przez Wnioskodawcę tychże zobowiązań i należności.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone w niniejszym wniosku przepisy ustawy CIT przesądzają, że powstałe i ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy różnice kursowe, kalkulowane jako różnice pomiędzy wyceną należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na moment ich powstania lub - jeżeli powstały przed dniem 31 grudnia 2013 r. - na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, a ich wyceną na dzień wniesienia aportu będą mogły zostać zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu lub do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.