IBPBI/2/423-973/14/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. Biura 7 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Oddział przedsiębiorcy zagranicznego podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Oddział przedsiębiorcy zagranicznego podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, który został zarejestrowany w 2010 r. w USA, będąc wówczas częścią grupy kapitałowej. W sierpniu 2010 r. firma zmieniła właściciela - w skład sprzedanych aktywów weszła aplikacja internetowa, która została w ramach firmy stworzona. Platforma jest aplikacją internetową wykorzystywaną w procesach rekrutacyjnych. Korzystanie z aplikacji jest bezpłatne - użytkownik zakłada konto internetowe, przy użyciu którego loguje się i korzysta z programu. Aplikacja skierowana jest głównie do grupy małych i średnich przedsiębiorstw głównie amerykańskich, ale ze względu na internetowy charakter, geograficzny dostęp do niej jest nieograniczony. Korzystanie z podstawowej wersji platformy jest bezpłatne, w chwili obecnej korzysta z niej kilka tysięcy aktywnych użytkowników. Przychody firmy - przedsiębiorcy zagranicznego generowane są z odsprzedaży, z wykorzystaniem platformy, usług oferowanych przez partnerów przedsiębiorcy zagranicznego (np. ogłoszeń o pracę na specjalistycznych witrynach internetowych), przedsiębiorca zatrzymuje marżę od takich transakcji. Drugim źródłem przychodów przedsiębiorcy zagranicznego jest udostępnianie użytkownikom płatnej wersji platformy, posiadającej dodatkowe funkcjonalności w stosunku do wersji podstawowej. Całość sprzedaży jest prowadzona przez spółkę w USA. W związku z tym, że od momentu powstania przedsiębiorcy zagranicznego prowadzone są cały czas prace nad rozwojem platformy, a przedsiębiorca zagraniczny jest w fazie wzrostowej, spółka - przedsiębiorca zagraniczny dotychczas nie generuje żadnych zysków (stan taki według przewidywań zarządu będzie się prawdopodobnie utrzymywał jeszcze przez co najmniej rok). Na chwilę obecną cała działalność finansowana jest z kapitału wniesionego przez udziałowców. Użytkownicy korzystają z aplikacji w oparciu o ogólne warunki opisane na stronie internetowej aplikacji.

We wrześniu 2010 r. w Polsce został zarejestrowany polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy. W oddziale na dzień dzisiejszy zatrudnione jest około 40 osób, głównie inżynierów - programistów, którzy rozwijają platformę rekrutacyjną, zgodnie z planem rozwoju produktu ustalonym przez zarząd przedsiębiorcy zagranicznego. Działalność oddziału jest w całości finansowana przez przedsiębiorcę zagranicznego - spółkę amerykańską. Fundusze na wynagrodzenia pracowników oraz pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem oddziału przekazywane są na konto bankowe oddziału. Oddział funkcjonuje w oparciu o roczny budżet ustalany przez zarząd przedsiębiorcy zagranicznego. Wszelkie znaczące decyzje, w tym związane z wydatkami wychodzącymi poza ramy budżetu (np. decyzje związane z planem zatrudniania pracowników) podejmowane są przez zarząd przedsiębiorcy zagranicznego.

Zakres prac rozwojowych prowadzonych w polskim oddziale obejmuje następujące działania:

* Przygotowywanie semantycznie poprawnego kodu (X)HTML i CSS.

* Projektowanie graficzne i funkcjonalne interfejsów użytkownika z zachowaniem zasad użyteczności.

* Utrzymanie korporacyjnej strony internetowej tj. przygotowanie wyglądu strony i szablonu opartego o system W.

* Projektowanie architektury systemu platformy.

* Implementowanie wymagań projektowych z wykorzystaniem... w języku Java oraz implementacja interfejsu użytkownika z wykorzystaniem języka HTML i JavaScript.

* Administracja bazami danych.

* Testowanie zaimplementowanych funkcjonalności.

* Komunikacja z klientami (użytkownikami aplikacji).

Oddział nie prowadzi sprzedaży usług. Charakter działalności oddziału nie pozwala na sprzedaż rezultatów tej działalności w Polsce, ponieważ prace wykonywane przez oddział są elementem platformy służącej do poszukiwania pracowników na rynku USA. Oprogramowanie tworzone w oddziale nie znajduje żadnych odbiorców w Polsce, nie jest to kompleksowa usługa, która nadawałaby się do odsprzedaży, a usługa pomocnicza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na przedsiębiorcy zagranicznym, którego Wnioskodawca jest oddziałem nie ciążą żadne obowiązki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedsiębiorcy zagranicznym, którego Wnioskodawca jest oddziałem nie ciążą żadne obowiązki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku jednak, gdy podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd na terytorium kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania o tym, czy dana kategoria dochodów (przychodów) uzyskanych przez tego podatnika na terytorium Polski jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych decydują postanowienia tej umowy.

Zgodnie z art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2013 r. zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się Państwie przez położny tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski podlegające przypisaniu temu zakładowi zgodnie z ust. 2, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. (winno być: Zgodnie z art. 8 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego

opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej "umowa polsko-amerykańska"), zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.)

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 w rozumieniu niniejszego artykułu zyskami podlegającymi przypisaniu w każdym Umawiającym się Państwie zakładowi, o którym mowa w ust. 1, są zyski, które mógłby on osiągnąć, w szczególności w transakcjach z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był samodzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem, zaangażowanym w taką samą lub podobną działalność, prowadzoną w takich samych lub podobnych warunkach, mając na względzie wykonywane funkcje, wykorzystane aktywa oraz ryzyka podejmowane przez przedsiębiorstwo poprzez zakład oraz inne części przedsiębiorstwa.

W świetle wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2008 r. (znak ILPB3/423-175/08-3ŁM) stanowiska, z przepisów u.p.d.o.p. wynika, że uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. A contrario wynika z tego, że w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca nie uzyskuje w Polsce za pośrednictwem swojego zakładu dochodów, nie prowadzi to do powstania źródła przychodów w Polsce. Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy, a zatem działającą na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na terytorium Polski, nie zawiera żadnych umów z kontrahentami, nawet w imieniu przedsiębiorcy zagranicznego, nie dokonuje żadnych transakcji. Nie jest możliwe wyodrębnienie przychodu, który osiągałby oddział, gdyby świadczył usługi we własnym imieniu. W ramach działalności oddziału nie jest świadczona kompleksowa usługa, która mogłaby być odsprzedana. Działalność Wnioskodawcy ma charakter pomocniczy, to dopiero platforma, do której oprogramowanie tworzone w oddziale jest wykorzystywane, służy do świadczenia usługi na terytorium USA.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zatem uznać, że przedsiębiorca zagraniczny osiąga dochód na terytorium Polski z działalności oddziału, a zatem nie powstaje po jego stronie obowiązek w zakresie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., pojęcie to oznacza:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego

opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej "umowa polsko-amerykańska").

W myśl art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Definicja zakładu zawarta została w art. 6 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej; określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" oznacza w szczególności:

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 6 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

Tak więc art. 6 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 6 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.). Status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce normuje przepis art. 85 powołanej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że we wrześniu 2010 r. w Polsce został zarejestrowany Oddział zagranicznego przedsiębiorcy. W Oddziale zatrudnionych jest około 40 osób, głównie inżynierów-programistów, którzy rozwijają platformę rekrutacyjną, zgodnie z planem rozwoju produktu ustalonym przez zarząd przedsiębiorcy zagranicznego. Działalność Oddziału jest w całości finansowana przez przedsiębiorcę zagranicznego - spółkę amerykańską. Fundusze na wynagrodzenia pracowników oraz pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem oddziału przekazywane są na konto bankowe oddziału. Oddział funkcjonuje w oparciu o roczny budżet ustalany przez zarząd przedsiębiorcy zagranicznego. Wszelkie znaczące decyzje, w tym związane z wydatkami wychodzącymi poza ramy budżetu (np. decyzje związane z planem zatrudniania pracowników) podejmowane są przez zarząd przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział prowadzi szereg prac rozwojowych z systemem platformy internetowej, a charakter działalności oddziału nie pozwala na sprzedaż rezultatów tej działalności w Polsce, ponieważ prace wykonywane przez Oddział są elementem platformy służącej do poszukiwania pracowników na rynku USA. Oprogramowanie tworzone w Oddziale nie znajduje żadnych odbiorców w Polsce - nie jest to kompleksowa usługa, która nadawałaby się do odsprzedaży, a usługa pomocnicza.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 6 umowy polsko-amerykańskiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki,

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Informacje zawarte we wniosku wskazują, że amerykański Oddział Spółki prowadzi na terytorium Polski działalność o charakterze pomocniczym. Spełniona jest zatem przesłanka wynikająca z art. 6 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej.

W sprawie istotne jest, że utworzenie na terytorium danego państwa Oddziału, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Oddział nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do firmy posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną jej część. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej firmy. Wzajemne rozliczenia pomiędzy firmą a jej Oddziałem dokonywane są zatem w ramach jednego podmiotu. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej, Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Podatnikiem jest firma zagraniczna posiadająca w Polsce zakład. Natomiast obowiązek podatkowy tej osoby zagranicznej ograniczony jest tylko do dochodów, jakie można przypisać posiadanemu zakładowi. Tak więc o ile w istocie działalność Oddziału ma charakter pomocniczy to nie stanowi on zakładu w rozumieniu przepisów konwencji polsko-amerykańskiej, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przy czym weryfikacja, czy działania wykonywane przez Oddział mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które może przeprowadzić właściwy dla podatnika organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.