IBPBI/2/423-968/11/MO - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej wydatków poniesionych w związku z nabyciem akcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem akcji (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest jednym z największych producentów wykładzin podłogowych PCW oraz włóknin. W związku z ogólnym rozwojem działalności Spółki, Spółka dokonała nabycia większości akcji w innej spółce. Nabycie akcji miało związek z rozszerzeniem działalności, zatem wpływać będzie na przyszłe przychody Spółki. Nabycie akcji pozwoli bowiem Spółce na stworzenie grupy kapitałowej i tym samym rozszerzenie oraz uzupełnienie oferty handlowej Spółki. Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a transakcja nabycia akcji ma związek z rozszerzeniem tej działalności w przyszłości. W celu zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji oraz wykluczenia zdarzeń, które mogłyby zaszkodzić Spółce, Spółka przed podjęciem decyzji o kupnie akcji zleciła przeprowadzenie w spółce badań due diligence, ekspertyz prawnych, analiz finansowych. Natomiast w celu sfinansowania zakupu akcji Spółka zaciągnęła kredyt bankowy.

W związku z nabyciem przez Spółkę akcji w innej spółce, Spółka poniosła następujące wydatki:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Spółki, w związku z nabyciem akcji w innej spółce poniosła dwa typy wydatków, tzn. wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji oraz koszty pośrednie, których poniesienie nie było niezbędne dla dokonania transakcji i jej skuteczności. Wobec takiego podziału, biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: Ustawa CIT)), orzecznictwo sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż koszty tj. odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji, prowizji bankowej, kosztów usług doradczych nie stanowią "wydatków na nabycie udziałów", gdyż nie będą kosztami bezpośrednio warunkującymi ich nabycie. Zatem wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a w przypadku odsetek od kredytu, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W przypadku natomiast ceny za akcje, opłat notarialnych, prowizji domu maklerskiego pośredniczącego w transakcji, podatku od czynności cywilnoprawnych to wydatki te stanowią koszty bezpośrednie, czyli Spółka zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT rozpozna koszt uzyskania przychodu z tytułu tych wydatków dopiero w momencie zbycia akcji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka w związku z nabyciem akcji, dokonała wydatków związanych bezpośrednio oraz pośrednio z tą transakcją. Zatem Spółka poniosła następujące wydatki:

Odnosząc powyższe, do obowiązujących przepisów podatkowych należy wskazać art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji, w myśl powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony w poczet kosztów podatkowych, musi spełniać dwie przesłanki, a mianowicie musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania, zabezpieczenia ich źródła) oraz nie może być wymieniony w katalogu wydatków, które nie są uznawane za koszt podatkowy. Z powołanego przepisu wynika, iż kosztami podatkowymi są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające z nimi w związku pośrednim, o ile zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodu, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji albo wkładów w spółdzielni, udziałów lub akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Tym samym ustawodawca odroczył możliwość zaliczenia wydatków na objęcie/nabycie udziałów/akcji w spółce do kosztów uzyskania przychodu, do momentu sprzedaży udziałów/akcji.

Mając na względzie powołany przepis należy rozróżnić wydatki na nabycie udziałów/akcji od wydatków związanych pośrednio z taką transakcją. Zdaniem sądów administracyjnych, użycie określenia "wydatki na nabycie" oznacza, iż powyżej cytowany przepis obejmuje swym zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, a mianowicie takie bez których transakcja nie mogłaby dojść do skutku, w szczególności cenę, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz prowizje biura maklerskiego. Wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie udziałów/ akcji nie są natomiast wydatki związane z pozyskaniem finansowania oraz wydatki na usługi doradcze (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2893/02).

Powyższe stanowisko prezentowane jest także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 maja 2009 r. (nr IPPB3/423-107/09-2/AG), wyraził pogląd, zgodnie z którym "stosownie do wypracowanej linii interpretacyjnej sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne objęcie lub nabycie. Do kosztów warunkujących objęcie udziałów zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłatę skarbową. Natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego na objęcie udziałów nie są wydatkiem, który warunkuje objęcie udziałów."

Poniżej przedstawione zostało stanowisko Spółki w sprawie, odnoszące się do poszczególnych rodzajów wydatków, wskazanych w stanie faktycznym.

Przyjąć należy, że odsetki od kredytu nie stanowią wydatku, który bezpośrednio warunkuje zakup akcji. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, koszt odsetek jest kosztem podatkowym, zaliczanym do kosztów w momencie zapłaty odsetek lub ich kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy CIT).

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r., Nr IBPBI/2/423-25/11/BG: " (...) odsetki od wskazanej we wniosku pożyczki nie stanowią wydatków na nabycie akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. (...) wskazać należy, że odsetki od pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznej ich zapłaty bądź kapitalizacji" (podobnie NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 229/05 oraz wyrok z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 508/05).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczać odsetki od kredytu w koszty uzyskania przychodu w dacie zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji.

Koszty prowizji bankowej, podobnie jak odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów/akcji innej spółki, stanowią koszty związane z pozyskaniem kapitału i jako takie nie stanowią wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Warunek bezpośredniości, niezbędny do zaliczenia wydatków w poczet kosztów na "nabycie udziałów/akcji", o których mowa w powołanym przepisie, w przypadku kosztów prowizji bankowej nie występuje. Prowizja bankowa, podobnie jak odsetki od kredytu jest bowiem wydatkiem związanym z pozyskaniem zewnętrznego źródła finansowania. Koszty z tytułu prowizji powinny zatem, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. (Nr IPPB3/423-1681/08-2/ER). Należy podkreślić, iż identyczny pogląd zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 508/05, który wprost wskazał, iż w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu, bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, odsetki od kredytu, bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczyć prowizję bankową pobraną przez bank przy udzielaniu kredytu na nabycie akcji, do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia tego wydatku.

Biorąc pod uwagę wcześniejszą analizę przepisów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, należy uznać, iż również koszty usług doradczych dotyczących transakcji nabycia akcji nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Nie jest bowiem spełniony warunek bezpośredniości wydatków z transakcją, tzn. nie są to tego typu wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji.

Takie stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe (np. interpretacja z dnia 14 lipca 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/2/423-603/10/MO) oraz sądy administracyjne. Zgodnie z wyrokiem WSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA 2893/02) kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", "koszty związane z przychodami", lecz w art. 16 ust. 1 pkt 8 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie "wydatki na nabycie". Określenie to ma znaczenie węższe.

Tę wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT podziela także Minister Finansów, który w piśmie z dnia 7 sierpnia 2002 r. nr PB4/AK-8214-6905-192/02 do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, wyjaśniał: "Do wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim objęciem, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Takimi wydatkami są w szczególności: cena za udziały (akcje), wpłaty na kapitał zakładowy spółki".

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wszelkie koszty poniesione przez Spółkę w zakresie usług doradczych, w tym audytów prawnych, podatkowych oraz finansowych, powinny zostać rozpoznane przez Spółkę w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych poniesiony w związku z nabyciem akcji powinien być kwalifikowany Jako "wydatek na nabycie" akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. W konsekwencji, podatek ten powinien być kosztem uzyskania przychodów rozpoznawalnym w momencie zbycia akcji. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów/akcji w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych ugruntowane jest stanowisko, że pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów, należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, czyli takie, bez których nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia "wydatki na nabycie udziałów", łatwo zauważyć, że odnosi się ono wyłącznie do kosztów, których poniesienie warunkuje nabycie udziałów/akcji. Nie obejmuje swoim zakresem kosztów związanych z samą transakcją. Przemawia za tym fakt, iż ustawodawca posługując się pojęciem "wydatków na nabycie" precyzyjnie określił, że chodzi wyłącznie o wydatki bezpośrednie, natomiast pozostałe wydatki związane z daną transakcją, lecz nie warunkujące nabycia udziałów/akcji, stanowią koszt podatkowy na zasadach ogólnych, czyli w momencie ich poniesienia. "Wydatkami na nabycie" będą zatem wyłącznie koszty bez których przeniesienie własności udziałów/akcji nie będzie możliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Do typowych kosztów warunkujących nabycie akcji zaliczyć należy cenę akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne a także podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

Konsekwencją zaliczenia danego wydatku do jednej z dwóch ww. grup jest prawidłowe ustalenie momentu zaliczenia go do kosztów podatkowych, i tak: wydatki "na nabycie" rozpoznawane są dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji, pozostałe wydatki poniesione "w związku z nabyciem" stanowią koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Podatek od czynności cywilnoprawnych należy do wydatków, których podatnik przy nabyciu udziałów/akcji nie mógł uniknąć, był zobowiązany je ponieść. Ma on niewątpliwie charakter daniny publicznej, podatnik rozliczający się z budżetem państwa nie może jej uniknąć, zatem podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów/akcji jest integralnie powiązany z nabyciem udziałów/akcji, w związku z tym może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych jako wydatek warunkujący nabycie akcji stanowi koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia tych akcji. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r., nr IPPB3/423-17/10-2/JG.

Wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności cena na nabycie akcji, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, nie są zaliczane zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Koszty te powinny być rozpoznane dopiero w momencie zbycia akcji (wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04). Wydatki bezpośrednio związane z transakcją to takie, których podatnik nie był w stanie uniknąć i bez których transakcja nabycia akcji nie doszłaby do skutku.

Zatem Spółka, ponosząc koszty w postaci ceny za akcje, opłaty notarialne, prowizję biura maklerskiego pośredniczącego w zakupie akcji, nie może rozpoznać kosztu w momencie ich poniesienia, ale dopiero w dacie zbycia nabytych akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.