IBPBI/2/423-963/10/MS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi obecnie działalność produkcyjną w wynajmowanym w tym celu lokalu. Umowa najmu została zawarta 1 marca 1993 r. na okres nieokreślony. W celu przystosowania wynajmowanego obiektu do potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka dokonała szeregu prac adaptacyjnych. Obejmowały one m.in. wydzielenie pomieszczeń administracyjnych, wykonanie traktów komunikacyjnych, uzbrojenie obiektu w instalacje umożliwiające funkcjonowanie wykorzystywanych przy produkcji maszyn. Zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawą o p.d.o.p.), poczynione nakłady zostały zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz są amortyzowane przy zastosowaniu stawki 10%. W wyniku rozwoju przedsiębiorstwa, wynikającego m.in. z wprowadzania do sprzedaży nowych asortymentów produktów, wzrostu zatrudnienia, zarząd jednostki uznał, iż możliwości dalszego zwiększania mocy produkcyjnych w obecnie zajmowanym obiekcie wyczerpały się. W związku z powyższym, Spółka zamierza rozwiązać umowę najmu z dotychczasowym najemcą i przenieść całą swoją działalność produkcyjną, w niezmienionym zakresie, w nowe miejsce, umożliwiające dalsze zwiększanie produkcji i zapewnienie ciągłych dostaw dla odbiorców. W związku z planowanym przemieszczeniem produkcji, część użytkowanych obecnie inwestycji w obcym środku trwałym, których fizyczne zniszczenie jest utrudnione bądź niemożliwe z uwagi na naruszenie konstrukcji budynku lub jest sprzeczne z racjonalnym punktem widzenia prowadzenia działalności gospodarczej, zostanie na podstawie sporządzonego protokołu likwidacji, wykreślona z ewidencji środków trwałych. Zawarta pomiędzy Spółką i wynajmującym umowa nie przewiduje zwrotu poniesionych przez najemcę nakładów na adaptacje obiektu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku opisanej wyżej operacji, powstanie strata w wysokości nieumorzonej części wartości początkowej przyjętych do użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zwraca się z uprzejma prośbą o udzielenie informacji, czy taka nieumorzona część zlikwidowanych środków trwałych - inwestycji w obcym środku trwałym, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiona strata w postaci utraconych inwestycji w obcych środkach trwałych w wysokości ich wartości początkowej niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Niewątpliwie zmiana miejsca prowadzenia działalności, warunkująca dalszą możliwość prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej, jest związana przyczynowo z uzyskiwanymi przychodami i wobec tego, koszty dotyczące procesu zmiany miejsca produkcji, w zakresie w jakim nie są zawarte w katalogu kosztów nie uznawanych jako koszt uzyskania przychodu, mogą stanowić dla jednostki koszt podatkowy. Jako przyczynę braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z nieumorzoną wartością środków trwałych, art. 16 ust. 1 uznaje:

* w punkcie 5 - straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, lub

* w punkcie 6 - strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contrario, w sytuacji gdy nie zostaną spełnione przesłanki zawarte we wspomnianych przepisach, czyli likwidacja środków trwałych zostanie dokonana nie na skutek zmiany rodzaju działalności, wówczas strata powstała w wyniku likwidacji środków trwałych w wysokości wartości początkowej nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Powyższą tezę potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 124/10, stwierdza, iż "skoro przyczyna straty, którą poniosła strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tj. nie jest zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy."

Rozpatrując natomiast kwestię likwidacji środka trwałego, wobec braku ustawowego zdefiniowania pojęcia likwidacji środków trwałych, należy zauważyć utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, które odwołuje się do słownikowej interpretacji tego pojęcia. W orzeczeniach sądów podnoszono, iż pojęcie likwidacji należy interpretować w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. FSK 2169/04 z 9 września 2005; wyrok I SA/Wr 53/07 z 13 marca 2007 r.). Z taką interpretacją zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1238/09/BG.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionej sytuacji likwidacja ma miejsce i nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności firmy. W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz powyższą argumentacją, Spółka uważa, iż nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym w związku z ich likwidacją może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy). Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego (indywidualnego) ustalenia stawki amortyzacyjnej dla tych składników majątku trwałego, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

podatnik może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata natomiast oznacza "ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać".

Wobec powyższego, likwidację, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji, nie można mówić o "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów" (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja. W przypadku rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem faktycznej likwidacji (likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi obecnie działalność produkcyjną w wynajmowanym w tym celu lokalu. W celu przystosowania wynajmowanego obiektu do potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka dokonała szeregu prac adaptacyjnych. Poczynione nakłady zostały zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. W wyniku rozwoju przedsiębiorstwa, zarząd jednostki uznał, iż możliwości dalszego zwiększania mocy produkcyjnych w obecnie zajmowanym obiekcie wyczerpały się. W związku z tym, Spółka zamierza rozwiązać umowę najmu z dotychczasowym najemcą i przenieść całą swoją działalność produkcyjną, w niezmienionym zakresie, w nowe miejsce. W związku z planowanym przemieszczeniem produkcji, część użytkowanych obecnie inwestycji w obcym środku trwałym, których fizyczne zniszczenie jest utrudnione bądź niemożliwe, zostanie wykreślona z ewidencji środków trwałych. W wyniku opisanej wyżej operacji, powstanie strata w wysokości nieumorzonej części wartości początkowej przyjętych do użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż dobrowolne nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty". Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wynajmującym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów.

Reasumując, w przypadku gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym i poczynione nakłady pozostawi nieodpłatnie wynajmującemu, wówczas nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że tut. Organ nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez Spółkę wyroku sądu administracyjnego w sprawie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 124/10. Jednocześnie wskazać należy, iż wyroki sądów administracyjnych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego powołany wyrok nie może mieć bezpośredniego wpływu na treść zawartą w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wskazać w tym miejscu należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie będącym przedmiotem wniosku nie jest jednolite. Stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1269/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 105/10.

Ponadto należy zauważyć, iż powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna została wydana w odmiennym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.