IBPBI/2/423-96/14/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów (nabytych w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów") w przypadku ich zbycia celem umorzenia - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania do ustalenia ww. kosztu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów (nabytych w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów") w przypadku ich zbycia celem umorzenia,

* możliwości zastosowania do ustalenia ww. kosztu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości planowane jest dokonanie transakcji wymiany udziałów ("Wymiana udziałów"), unormowanej w art. 12 ust. 4d ustawy CIT, w ramach której Wnioskodawca będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie w formie wkładu niepieniężnego Udziały w Spółce z o.o. w zamian za które przekaże na rzecz dokonującego aportu ("Udziałowiec") własne udziały. Wartość udziałów w Sp. z o.o. nabytych w ramach wymiany udziałów przez Spółkę zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Wartość nominalna udziałów Spółki wydana na rzecz Udziałowca odpowiadać będzie wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w wyniku nabycia Udziałów w Spółce z o.o.

Wymiana udziałów spełniać będzie warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy CIT, tj.:

1. Spółka, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o.,

2. podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przyszłości nie wykluczone, że dojdzie do umorzenia Udziałów w Sp. z o.o., które Wnioskodawca nabył w ramach transakcji wymiany udziałów. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego (nabycie przez Sp. z o.o. części własnych udziałów od Wnioskodawcy w celu ich umorzenia), zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."). W zamian za zbyte udziały, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie za umarzane udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia Udziałów Sp. z o.o., nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych przez Udziałowca w zamian za udziały w Sp. z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia Udziałów Sp. z o.o., nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych przez Udziałowca w zamian za udziały w Sp. z o.o.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego pytanie Wnioskodawcy dotyczy zasad określenia kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W art. 199 § 3 k.s.h. przewidziano, że za zgodą wspólnika umorzenie udziału może również nastąpić bez wynagrodzenia. Jednakże w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Sp. z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego) stanowi w podatku CIT przychód wskazany w art. 14 ustawy CIT, czyli przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji, co do zasady, przychodem Wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia dobrowolnego. Jednakże przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia, uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, w którym wskazano, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów, umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, rozważyć należy, co stanowi koszt nabycia/objęcia udziałów zbywanych w celu ich umorzenia dobrowolnego. W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie udziałów w Sp. z o.o. (które zostaną zbyte na rzecz Sp. z o.o. w celu umorzenia) nastąpiło w zamian za udziały Spółki wydane na rzecz Udziałowca Sp. z o.o. (w ramach Wymiany udziałów). W konsekwencji, dla ustalenia kosztów nabycia tych udziałów, należy odwołać się do szczególnej regulacji dotyczącej ustalania kosztów przy udziałach nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Przekładając powyższy przepis na opisane zdarzenie przyszłe, jeżeli spółka nabywająca udziały (czyli Wnioskodawca) w drugiej spółce (Sp. z o.o.) w drodze wymiany udziałów, będzie następnie odpłatnie zbywać nabyte w ten sposób udziały (udziały w Sp. z o.o.), to koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia stanowić będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi Sp. z o.o.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów) Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych przez Udziałowca w zamian za udziały w Sp. z o.o.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2013 r., Znak: IPPB5/423-256/13-2/MK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za udziały w kapitale własnym "kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez Spółkę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów".

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie będzie mógł znaleźć art. 15 ust. 1k pkt 1 i oraz ust. 1I ustawy CIT, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tych przepisów. Zgodnie z art. 15 ust. 1I ustawy CIT, w przypadku gdy udziały w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że umorzone dobrowolnie (zbycie w celu umorzenia) zostaną udziały w Sp. z o.o., które to udziały zostały nabyte przez Spółkę w zamian za udziały wydane na rzecz Udziałowca Sp. z o.o. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy więc kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz same były przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który Wnioskodawca wydał własne udziały na rzecz Udziałowca Sp. z o.o. (i tym samym, udziały we Wnioskodawcy zostały objęte przez Udziałowca Sp. z o.o.).

Biorąc pod uwagę, że udziały w Sp. z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz same były przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który dopiero, wydane zostały udziały w Spółce na rzecz Udziałowca Sp. z o.o., (czyli Udziałowiec Sp. z o.o. objął udziały w Spółce), to zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie wypełnia hipotezy art. 15 ust. 1k i 1I ustawy CIT. Tym samym, przepisy te nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia dobrowolnego, nabytych od Udziałowca Sp. z o.o. w zamian za udziały we własnym kapitale zakładowym (tzw. transakcja wymiany udziałów uregulowana w art. 12 ust. 4d ustawy CIT), kosztem uzyskania przychodów dla Spółki z dobrowolnego umorzenia udziałów będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych przez Udziałowca w zamian za udziały w Sp. z o.o.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów; powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w przyszłości planowane jest dokonanie transakcji wymiany udziałów, unormowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.), w ramach której Wnioskodawca będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie w formie wkładu niepieniężnego Udziały w Spółce z o.o. w zamian za które przekaże na rzecz dokonującego aportu własne udziały. W przyszłości nie wykluczone, że dojdzie do umorzenia Udziałów w Sp. z o.o., które Wnioskodawca nabył w ramach transakcji wymiany udziałów. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego. W zamian za zbyte udziały, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku dobrowolnego umorzenia Udziałów Sp. z o.o., nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów, kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów wydanych przez niego na rzecz Udziałowca w zamian za udziały Sp. z o.o.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów (nabytych w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów") w przypadku ich zbycia celem umorzenia - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania do ustalenia ww. kosztu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.