IBPBI/2/423-954/08/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 21 marca 2008 r. został podpisany "List Intencyjny, Podstawowe warunki transakcji" pomiędzy: wspólnikami spółek A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., C. ltd., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Spółką, NFI S.A. Celem dokumentu było określenie podstawowych warunków transakcji polegającej na wniesieniu przez wspólników spółek A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. wszystkich, należących do nich udziałów w tych spółkach jako wkładu niepieniężnego (aport) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki oraz objęciu przez nich w zamian za wyżej wspomniane wkłady niepieniężne, akcji nowej emisji, w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Zgodnie z zawartym przez strony transakcji "Listem intencyjnym, Podstawowe warunki transakcji" Spółka dokonała oceny stanu prawnego i finansowego spółek (due diligence), których udziały zostaną wniesione na pokrycie podwyższonego kapitału w Spółce i objęcie akcji nowej emisji przez dotychczasowych udziałowców tych spółek. Z kolei wspólnicy A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. przeprowadzili badanie stanu prawnego i finansowego (due diligence) podmiotów grupy kapitałowej Spółki.

W konsekwencji powyższego w dniu 2 lipca 2008 r. została zawarta Umowa Inwestycyjna pomiędzy (zgodnie z raportem bieżącym nr 32/2008 NFI S.A. z dnia 2 lipca 2008 r. oraz raportem bieżącym nr 103/2008 Spółki z dnia 2 lipca 2008 r.): A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., F. Holdings, NFI S.A., Panem D. oraz Panem P. dotycząca transakcji dokonywanych pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami, a dotyczącymi posiadanych przez te podmioty udziałów i akcji, a w tym akcji Spółki.

Realizacja transakcji jest uwarunkowana spełnieniem szeregu warunków. Jednym z jej celi strategicznych jest jednak wzmocnienie Spółki i jej grupy kapitałowej, a w konsekwencji zwiększenie przychodów oraz udziału w rynku.

Kluczowym elementem transakcji objętej Umową Inwestycyjną jest doprowadzenie do nowej emisji akcji Spółki, która zostanie opłacona aportem w postaci udziałów A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Podstawowym celem i efektem aportu i przejęcia kontroli nad A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. ma więc być budowa silnej spółki i grupy kapitałowej o uznanej marce oraz mocnych fundamentach, co między innymi umożliwi Spółce zdobywanie nowych rynków zbytu i zwiększanie przychodów. Istotnym jest bowiem, iż pomiędzy Spółką a A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. zachodzi szereg synergii biznesowych skwantyfikowanych w toku procesu due diligence, które skutkować będą wzrostem znaczenia Spółki i jej marki na rynku polskim oraz rynkach zagranicznych.

W związku z realizacją transakcji, a w tym w związku z emisją akcji Spółka ponosi lub będzie ponosiła zarówno koszty:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym koszty poniesione przez Spółkę w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym koszty związane z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwana dalej "u.p.d.o.p." kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 u.p.d.o.p. zawiera zamkniętą listę wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Istotne jest, iż w art. 16 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wyłączył expressis verbis z tych kosztów wydatków związanych z emisją akcji i pozyskaniem kapitału. Dlatego też możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, winna być rozpatrywana w kontekście ponoszenia kosztów celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy zaznaczyć, iż w piśmiennictwie podkreśla się, iż ponoszenie wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujawnionego w sposób konkretny przychodu. Może się zdarzyć, iż mimo ekonomiczne uzasadnionych, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodów (B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004). Istotne jest to aby wydatki były poniesione z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odniesieniu do kosztów związanych z emisją akcji, w wyniku której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego należy zaznaczyć, co jest podkreślane w literaturze oraz w orzecznictwie sądowym, iż przyczyny podwyższenia kapitału mogą być bardzo różne, np. unowocześnienie spółki, pokrycie strat, zwiększenie jej zdolności kredytowej, może być następstwem umów między wspólnikami, utworzenie nowych miejsc pracy, uwiarygodnienie przed kontrahentami itp. W związku z tym nie można wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wiązać jedynie z kwotami przekazanymi na kapitał. Są to bowiem koszty związane z przychodami z działalności gospodarczej. Podwyższenie kapitału w praktyce związane jest z pozyskaniem aktywów, którymi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Aktywa zgromadzone poprzez emisję akcji i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki umożliwią jej dalszy rozwój działalności, a w konsekwencji osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Spółki, koszty związane z emisją akcji są uzasadnione gospodarczo i mają związek z przyszłymi przychodami Spółki (służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów) oraz budową silnej spółki i grupy kapitałowej, co umożliwi Spółce zdobywanie nowych rynków zbytu i zwiększanie przychodów. Istotnym jest bowiem, iż pomiędzy Spółką a A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. zachodzi szereg synergii biznesowych, które skutkować będą wzrostem znaczenia Spółki i jej marki na rynku. Co do zasady koszty te wypełniają więc pierwszą cześć definicji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - stanowią tzw. koszty pośrednie.

Istotnym jest bowiem, iż jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Zdaniem Sądu do kosztów takich należy zaliczyć wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału.

Związek wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału z przychodami podatnika został potwierdzony w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W opinii sądów wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, co do zasady, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Generalnie sądy administracyjne powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, podkreślają, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem zatem zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe poniesienie przez podatnika aby osiągnąć przychody. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu.

Aktualnie więc sądy administracyjne w swoich wyrokach podzielają pogląd, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, iż przychodami, z którymi wiążą się wydatki poniesione celem podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej na skutek podwyższenia kapitału.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 115/08; wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07. Prawa podatnika do zaliczenia wydatków ponoszonych na emisję akcji w wyniku, której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego zostało potwierdzone również w następującym orzecznictwie: NSA z 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, WSA w Warszawie z 31 października 2007 r., sygn. akt SA/Wa 1146/07, WSA w Gdańsku z 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 753/07. Także, w aktualnych wyrokach z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08 oraz sygn. akt III SA/Wa 870/08 WSA w Warszawie potwierdził, iż wydatki na podwyższenie kapitału maja związek z przychodem podatnika i stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p.

Istnieje więc jednolita linia orzecznictwa, w której potwierdzono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji.

Dodatkowo istotnym dla oceny sytuacji Spółki jest wskazanie, że podwyższenie kapitału zakładowego (emisja akcji) realizowane jest de facto w celu nabycia udziałów A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Transakcja ta nie różni się więc z punktu widzenia jej finalnego efektu od zakupu udziałów. Z biznesowego punktu widzenia efekt transakcji jest więc taki sam jak przy nabyciu udziałów, jednakże z różnych względów zastosowano inną formę prawną dla jej przeprowadzenia. W sytuacji nabywania akcji i udziałów zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe uznają, że koszty nabycia udziałów pośrednio związane z transakcją stanowią koszt w momencie ich poniesienia. Z charakteru opisanych w stanie faktycznym i ponoszonych przez Spółkę wydatków wynika, że są one pośrednio związane z nabyciem udziałów w A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., mogą więc zgodnie z powyżej wskazanym poglądem stanowić koszt uzyskania przychodów. Potwierdzenie tej tezy stanowią: interpretacja indywidualna sygnatura ILB3/423-263/07¬3/MC z dnia 20 lutego 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z upoważnienia Ministra Finansów oraz postanowienie sygnatura 1472/ROP1/423-214/262/06/DP wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, jak też wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2893/02.

Skoro, zdaniem Spółki, poniesione koszty związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za koszty uzyskania przychodu, to rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w którym momencie koszty te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Uznając, że przedmiotowe koszty są pośrednio związane z uzyskaniem przychodu przez Spółkę, to stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Ustawodawca wprowadza jednak zastrzeżenie: jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przypadku kosztów emisji akcji nie można wskazać, jakiego okresu będą dotyczyły poniesione koszty, a zatem niezasadne będzie ich rozkładanie (rozliczanie w czasie). Tak więc - zdaniem Spółki - koszty te będą potrącalne w dacie ich poniesienia, jak stanowi ustawodawca w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d.

Stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia (data poniesienia) kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tak więc, zdaniem Spółki, poniesione koszty w związku z emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki należy uznać za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wprawdzie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak w tej sprawie istotny jest cel ich poniesienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednak z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, iż przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego należy więc stwierdzić, że skoro opisane przez jednostkę wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu to określenie momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe.

Przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, zatem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku orzeczeń sądowych i interpretacji stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, iż w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzkie Sądy Administracyjne wydały również odmienne orzeczenia, potwierdzające stanowisko organu podatkowego zawarte w niniejszej interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.