IBPBI/2/423-952/14/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 4 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozliczenia kosztów zarządu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i poza strefą - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w zakresie rozliczenia kosztów zarządu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i poza strefą.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") powstał w wyniku przekształcenia S.K.A. Spółka prowadzi w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: "Strefa") działalność produkcyjną w zakresie produkcji obrzeży i profili meblowych w ramach inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej. S.K.A. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 16 grudnia 2009 r. (dalej: "zezwolenie").

Zezwolenie zostało zmienione decyzją z 8 grudnia 2011 r. na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 16 ust. 4-6i art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na podstawie art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych, obecnie zezwolenie przysługuje Spółce.

Działalnością objętą zezwoleniem jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Działalności Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) - Produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych - sekcja C, dział 22, grupa 22.2, klasa 22.29, podklasa 22.29.Z.

Spółka w chwili obecnej nie stosuje zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT przysługującego w związku z wydanym zezwoleniem, z uwagi na osiąganą stratę z działalności gospodarczej. Według planów biznesowych Spółka rozpocznie korzystanie ze zwolnienia najprawdopodobniej od 1 stycznia 2015 r. W związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie Strefy na podstawie uzyskanego zezwolenia, Spółka ponosić będzie koszty oraz realizować przychody związane z działalnością strefową, tj. zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) oraz pozastrefową, tj. opodatkowaną CIT na zasadach ogólnych.

W konsekwencji przychody Spółki będą podlegały podziałowi na dwie kategorie, tj. przychody opodatkowane na zasadach ogólnych oraz zwolnione z tego podatku. Podobnie koszty uzyskania przychodów będą alokowane do przychodów wynikających z działalności strefowej i pozastrefowej, przy czym oprócz wymienionych dwóch rodzajów kosztów Spółka ponosić będzie także tzw. koszty wspólne, czyli takie, których nie jest w stanie precyzyjnie alokować do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych albo podlegającej zwolnieniu od CIT (koszty wspólne). Są to między innymi koszty magazynowania (koszty obsługi magazynu położonego w strefie) towarów strefowych i pozastrefowych składowanych w magazynie oraz koszty zarządu, do których Spółka zalicza w szczególności następujące pozycje kosztowe: koszty członków zarządu, koszty ogólno-administracyjne, koszty windykacji, koszty usług prawnych oraz koszty BHP, koszty związane m.in. z administrowaniem budynku - siedziby spółki położonego poza strefą, koszty sprzedaży (tekst jedn.:m.in. koszty dostawy wyrobów do klientów, koszty reklamy itp.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty zarządu mogą być rozliczane na działalność strefową i pozastrefową z wykorzystaniem przychodowego klucza alokacji... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ("ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, uiszczanej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy CIT stanowi, ze powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 przywołanej ustawy, w przypadku osiągania przychodów ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tego źródła, jak i kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją dychotomicznego podziału przychodów będzie analogiczny podział kosztów uzyskania przychodów na koszty działalności zwolnionej oraz działalności opodatkowanej. Zgodne z art. 15 ust. 2 ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W myśl ust. 2a tego przepisu zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił, aby w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów wedle jednego kryterium (tak: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB3/423-335/12-2/AO z 30 listopada 2012 r.).

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym alokacja kosztów zarządu - dokonana w oparciu o przychodowy klucz alokacji kosztów, jest zgodna z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy CIT. Takie stanowisko odnaleźć można również w interpretacji indywidualnej Znak: IBPBI/2/423-976/09/SD Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2009 r. Obiektywny brak możliwości przyporządkowania kosztów zarządu wynika z tego, że dotyczą one zarówno działalności wykonywanej w strefie, jak i poza strefą. Podatnik nie jest w stanie ustalić na innej podstawie (innymi miernikami) jaka część kosztów zarządu związana jest z poszczególnymi źródłami przychodów. Koszty zarządu dotyczą bowiem m.in. kosztów związanych z wykonywaniem funkcji przez członków zarządu, kosztów ogólno - administracyjnych, kosztów windykacji, kosztów usług prawnych oraz kosztów związanych m.in. z administrowaniem budynku - siedziby spółki położonego poza strefą.

Działalność Spółki na określonych etapach obrotu oraz w pewnych jej sferach jest ze sobą ściśle związana, co przejawia się m.in. w wykorzystaniu tej samej powierzchni biurowej. W związku z powyższym, Spółka nie jest w stanie bezpośrednio alokować wskazanych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej zarówno na poziomie rachunkowym, jak i na etapie ustalania wyniku podatkowego.

Wobec braku obiektywnej możliwości bezpośredniego przypisania kosztów odpowiednio do działalności opodatkowanej lub działalności zwolnionej, w ocenie Spółki zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT. W celu dokonania proporcjonalnego podziału kosztów magazynowania (winno być zarządu) ponoszonych przez Wnioskodawcę, Spółka powinna zatem ustalić stosunek przychodów, ze źródeł z których dochód jest wolny od podatku (tekst jedn.: przychodów z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia) do ogólnej kwoty przychodów, a następnie przemnożyć kwotę kosztów wspólnych przez tak obliczony wskaźnik procentowy. Wynik opisanego działania określać będzie wartość kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ich pozostała część stanowić będzie natomiast koszty podatkowe wpływające na dochód będący przedmiotem opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia określenia sposobu przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów ze źródła z którego część dochodu podlega opodatkowaniu, a część jest zwolniona z opodatkowania. Tut. Organ nie ocenił zatem do możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.)

Zatem konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródła, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody ze źródła podlegające w części opodatkowaniu, nie ponosząc w związku z tym żadnych kosztów, a jednocześnie uzyskuje dochody z tego źródła, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku, wówczas nie istnieją przesłanki do zastosowania ww. art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. Podobnie jest w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu związane z dochodami ze źródła podlegającymi opodatkowaniu, a nie poniósł kosztów związanych z dochodami zwolnionymi.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródła, z którego dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;

* brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przycho-dów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródła które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tekst jedn.: nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Dopiero jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawodawca nie przewiduje możliwości zastosowania innego sposobu dokonania takiego przyporządkowania. Przedmiotowy uniwersalny klucz przychodowy wskazany w ustawie ma na celu ujednolicenie sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu, przez wszystkich podatników.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty zarządu przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej sfery ekonomicznej, czyli taka z której dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i prowadzonej poza strefą. Zatem koszty te związane są równocześnie z dochodami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku i nie ma możliwości przyporządkowania ich do przychodów strefowych/pozastrefowych. W związku z czym Wnioskodawca ma obowiązek dokonania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., czyli w takim stosunku, w jakim przychody zwolnione z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony w prowadzonym postępowaniu do badania stanu faktycznego danej sprawy, a tym samym do oceny prawidłowości zakwalifikowania poszczególnych wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto informuję, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.