IBPBI/2/423-950/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Przyszła spółka kapitałowa, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP wniesionych aportem do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Przyszła spółka kapitałowa, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP wniesionych aportem do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o p.d.o.p.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: Wnioskodawca).

W przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie p.d.o.p.; dalej: "Przyszła spółka kapitałowa"). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Przyszłej spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki - zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej.

Zakłada się, że Przyszła spółka kapitałowa w przyszłości może otrzymać aport od innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa) będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., którego przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o p.d.o.p. Wartość przedmiotowego aportu, w postaci przedsiębiorstwa wniesiona zostanie wyłącznie na kapitał zakładowy Przyszłej spółki kapitałowej, nie będzie natomiast zwiększać wartości kapitału zapasowego Przyszłej spółki kapitałowej.

Część aportu, o którym mowa powyżej, stanowić może/mogą wartość niematerialna i prawna/wartości niematerialne i prawne (dalej: "WNiP") będąca/będące składnikiem/składnikami zakupionym/zakupionymi przez Spółkę kapitałową bądź uprzednio wniesionym/wniesionymi do Spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego. Wartość początkowa WNiP na moment otrzymania aportu przez Spółkę kapitałową zostanie określona w ewidencji Spółki kapitałowej na poziomie ustalonym przez Spółkę kapitałową na dzień otrzymania wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Wśród ww. składników majątkowych mogą być też takie, w odniesieniu do których, w zamian za wkład, Spółka kapitałowa wydała udziały, których wartość nominalna była niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego, a różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu aportu została przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Przyszła spółka kapitałowa, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP wniesionych aportem do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, Przyszła spółka kapitałowa będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, wniesionej/wniesionych do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach aportu przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o p.d.o.p.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o p.d.o.p. Zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Przyszłą spółkę kapitałową od WNiP otrzymanych przez Przyszłą spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo bądź też jego zorganizowaną część stanowią koszt uzyskania przychodu, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (ograniczając wysokość odpisów amortyzacyjnych traktowanych jako koszt uzyskania przychodu w całości bądź też w części).

W analizowanej sytuacji żaden z przepisów szczególnych nie porusza konsekwencji dotyczącej analizowanej kwestii. Teoretycznie, aczkolwiek jedynie w odniesieniu do tej/tych WNiP, które zostały nabyte przez Spółkę kapitałową w ramach aportu (a nie tych, zakupionych przez Spółkę kapitałową), można by rozważać zastosowanie przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p., jakkolwiek w opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do Przyszłej spółki kapitałowej przepis ten nie będzie mieć zastosowania, co znajduje potwierdzenie w następujących argumentach:

Ograniczenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. do aportów z agio

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. wprowadzają wyjątek od zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z treścią tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów amortyzacyjnych ustalonych od tej części wartości początkowej nabytego w drodze aportu środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego podatnika. Powołany przepis reguluje kwestię amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach tzw. aportów z agio, w przypadku których wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez wnoszącego w zamian za jego wkład niepieniężny jest niższa niż wartość rynkowa wnoszonego środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, natomiast nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej ograniczenie nie może mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż w przedstawionej sytuacji nie wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartość całego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa przekazana zostanie na kapitał zakładowy Przyszłej spółki kapitałowej. W konsekwencji ze względu na fakt, że cała wartość WNiP stanowiących element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa zwiększy kapitał zakładowy Przyszłej spółki kapitałowej to brak będzie podstaw do zastosowania uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. w odniesieniu do Przyszłej spółki kapitałowej.

W tym kontekście należy wskazać, że w sformułowaniu która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego podatnika, przez podatnika należy rozumieć ten podmiot, który otrzymuje dany aport, co wynika zarówno z kontekstu omawianego przepisu, jak również z jego językowej (opartej o reguły gramatyczne) wykładni. Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. nie odnosi się zatem w ogóle do aportów innych, niż ten otrzymany przez podmiot, w odniesieniu do którego ustalana jest możliwość pełnej amortyzacji aktywów, nawet jeżeli przedmiotem tych aportów były te same aktywa, które w drodze wkładu niepieniężnego otrzymał ww. podmiot. Omawiany przepis nie daje zatem podstaw do tego, aby - w odniesieniu do aktywów, które przed nabyciem ich przez danego podatnika były wcześniej przedmiotem aportu/aportów - analizować warunki na jakich te wcześniejsze aporty zostały dokonane. Jest to zatem okoliczność indyferentna dla możliwości pełnej amortyzacji u podatnika, który wspomniane aktywa otrzymuje kolejnym aportem (dla sytuacji prawnopodatkowej tego podatnika - w zakresie amortyzacji - są istotne jedynie warunki tego - kolejnego aportu).

Brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. do aportu przedsiębiorstwa

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że omawiana regulacja nie ma zastosowania w sytuacji, w której przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nawet gdyby w odniesieniu do tego wkładu niepieniężnego znalazł zastosowanie mechanizm agio (co w zdarzeniu przyszłym będącym podstawą zapytania Wnioskodawcy nie będzie mieć miejsca). Powyższe wynika przede wszystkim z literalnej wykładni omawianego przepisu i użycia w nim sformułowania nabytego w drodze aportu środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć dyspozycją omawianej normy również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa, wskazałby to w treści przepisu. Biorąc pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że brak postanowień dotyczących wkładu w formie przedsiębiorstwa, w ramach analizowanego przepisu, jest celowym działaniem legislacyjnym. Powyższe potwierdza systematyka ustawy o p.d.o.p., w ramach której ustawodawca konsekwentnie, wprost wskazuje na aport w formie przedsiębiorstwa, jeśli jego intencją jest uregulowanie skutków takiego właśnie aportu (np. art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o p.d.o.p., art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p.).

Powyższe znajduje również uzasadnienie w rezultatach wykładni celowościowej. Omawiany przepis ustawy o p.d.o.p. jest bowiem skorelowany z regulacjami zawartymi w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji przepisy ustawy o p.d.o.p. ograniczają wysokość przychodów wyłącznie do wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny, przy czym jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d uniemożliwiają rozpoznanie kosztów związanych z amortyzacją aktywów w tej części ich wartości, w jakiej została zaalokowana na kapitał zapasowy. W tym kontekście należy wskazać, że - jak wynika z jego literalnego brzmienia - przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Biorąc pod uwagę, że wnoszący aport w takiej formie w ogóle nie uzyskuje przychodu, nie jest zasadne zastosowanie - w odniesieniu do spółki otrzymującej aport - art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d.

Podejście Wnioskodawcy dotyczące braku możliwości zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego:

* powyższe ograniczenie nie odnosi się do przypadku, gdy środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne zostały wniesione w formie aportu jako element przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, 2013 r., Legalis);

* zdecydowana większość organów podatkowych, w tym w szczególności w nowszych interpretacjach indywidualnych, przyjmuje korzystne dla podatników stanowisko i wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d PDOPrU nie dotyczy wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na uzasadnienie prezentowanego stanowiska przywoływane są następujące argumenty. Po pierwsze, za wyłączeniem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d PDOPrU w odniesieniu do przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia wykładnia literalna. (...) jego zakres zastosowania obejmuje przypadek, w którym wkład niepieniężny wniesiony do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Hipoteza tego przepisu nie odnosi się zatem do sytuacji, gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są tylko jednym z elementów wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego kompleksu składników majątkowych, jakim jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...). Po drugie, jak wskazują organy podatkowe, za powyższą interpretacją przemawia także wykładnia systemowa PDOPrU. Ustawodawca odrębnie uregulował bowiem przypadek, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo (albo jego zorganizowana część), oraz sytuację, gdy są nim środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa. (...). Wreszcie po trzecie, na poparcie prezentowanego stanowiska organy podatkowe przywołują także rezultaty wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu. Wskazują one, że z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowy przepis nie wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d PDOPrU miałby dotyczyć wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. (Anna Pęczyk-Tofel, Marcina Tofel, Monitor Podatkowy nr 1, 2009 r.).

Niezasadność kontynuacji ograniczenia w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych

Treść przepisów zawartych w art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje na obowiązek podmiotu otrzymującego aport, w postaci przedsiębiorstwa, do kontynuowania wyceny podatkowej wszystkich składników majątkowych, wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Dopełnieniem wskazanej zasady kontynuacji jest reguła określona w art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Powyższa zasada kontynuacji dotyczy wyłącznie kwestii związanej z wysokością odpisów amortyzacyjnych oraz z kontynuacją przyjętej metody amortyzacji, nie ma natomiast związku z ograniczeniem wynikającym z regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. Powyższe ograniczenie dotyczy wyłącznie charakteru kosztowego dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i pozostaje bez wpływu na przyjętą metodę oraz wartość początkową aktywa. Odmienna interpretacja brzmienia tego przepisu wymagałaby zastosowania wykładni rozszerzającej, która - biorąc pod uwagę podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego - nie może być zastosowana.

Co więcej, w przypadku Przyszłej spółki kapitałowej nie można mówić o prawnopodatkowej sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazane przepisy wiążą sukcesję podatkową z łączeniem się spółek, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. W odniesieniu do wkładu w postaci przedsiębiorstwa, omawiane regulacje dotyczą jedynie wkładu osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej. W związku z tym, wniesienie do spółki kapitałowej, przez inną spółkę kapitałową, aportu w postaci przedsiębiorstwa, nie mieści się w ramach żadnego z powyższych zdarzeń, wobec czego w związku z takim zdarzeniem sukcesja uniwersalna nie następuje.

W konsekwencji należy wskazać, że przestawione w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie jest okolicznością skutkującą uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na Przyszłą spółkę kapitałową, co w efekcie stanowi argument potwierdzający brak możliwości zastosowania (poprzez kontynuację) ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. w przypadku Przyszłej spółki kapitałowej.

Stanowiska organów podatkowych

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 19 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-489/13/SD), organ podatkowy uznał, że: Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem, od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o p.d.o.p., nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Udziałowcowi wnoszącemu aport z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów znajduje potwierdzenie również stanowisko zakładające brak możliwości zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa, nawet w sytuacji, w której wkład w postaci przedsiębiorstwa został dokonany z zastosowaniem konstrukcji aportu z agio (co jednak w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca).

Jako przykładowe można wskazać:

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 21 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1266/12-3/JC), w której organ podatkowy uznał, że: stanowisko Spółki, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie ma zastosowania i w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe;

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 5 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-837/12-6/AB), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Tym samym, Wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną kwotę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa;

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 8 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-160/13-6/DS), w której organ podatkowy uznał, że: skoro w opisanej sprawie do nowej spółki zostanie wniesiony aportem wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla ustalenia w tej nowej spółce wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 27 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-383/13/MO), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: W związku z powyższym należy stwierdzić, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w przypadku gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 lutego 2013 r. (sygn. IPPB3/423-972/12-3/PK1), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: Jeżeli Dział jest kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wniesienie go aportem nie ma żadnego wpływu na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności zatem nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, Przyszła spółka kapitałowa będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, wniesionej/wniesionych do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach aportu przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o p.d.o.p., nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Spółce kapitałowej wnoszącej aport (z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o p.d.o.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje założenie spółki kapitałowej (dalej "Przyszła spółka kapitałowa"), która może otrzymać w przyszłości aport w postaci przedsiębiorstwa od innej spółki kapitałowej (dalej "Spółka kapitałowa"). W skład aportu będzie wchodziła (będą wchodziły) wartość niematerialna i prawna (wartości niematerialne i prawne). Wartość ta została wprowadzona (wartości te zostały wprowadzone) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki kapitałowej. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości od ustalonej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanej (otrzymanych) przez Przyszłą spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3 pkt 3a ustawy o p.d.o.p.).

Zatem, od wartości niematerialnej i prawnej (wartości niematerialnych i prawnych) wniesionej (wniesionych) do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach aportu przedsiębiorstwa, wpisanej (wpisanych) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (Spółki kapitałowej) i przez niego amortyzowane, Przyszła spółka kapitałowa będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych według metody stosowanej przez ten podmiot.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. IBPBI/2/423-948/14/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p., ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast w zakresie ustalania wartości początkowej oraz kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują zastosowanie odrębne uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o p.d.o.p.

Zatem, Przyszła spółka kapitałowa będzie miała prawo zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych dot. wartości niematerialnej i prawnej (wartości niematerialnych i prawnych) wniesionej (wniesionych) aportem, od jej (ich) wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o p.d.o.p., nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało wnoszącemu aport (Spółce kapitałowej) z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.