IBPBI/2/423-947/09/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 13 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sfinansowanie świadczeń medycznych:

* pracownikom,

* osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych, które zawierają postanowienia o zobowiązaniu się Spółki do ponoszenia kosztów świadczeń medycznych, na rzecz osób realizujących te umowy,

- jest prawidłowe,

* członkom rodzin osób wyżej wymienionych - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W dniu 13 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sfinansowanie świadczeń medycznych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 6 listopada 2009 r. znak IBPBI/2/423-947/09/PP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. Biura w dniu 19 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi podlegającą opodatkowaniu VAT działalność w zakresie wspierania inwestycji w branży rafineryjnej, petrochemicznej i chemicznej, świadcząc usługi planowania i modelowania projektów oraz dostaw urządzeń i budowy instalacji.

Spółka zamierza zawrzeć z centrum medycznym umowę o świadczenie usług medycznych.

Zgodnie z projektem umowy, Centrum świadczyć będzie następujące usługi:

Centrum medyczne świadczyć będzie usługi na rzecz osób uprawnionych wskazanych przez Spółkę w wykazach przekazywanych zleceniobiorcy. Wynagrodzenie określone ma zostać odrębnie dla usług medycyny pracy oraz pozostałych świadczeń zdrowotnych. Jego wysokość ustalona będzie w sposób zryczałtowany, niezależny od tego, czy uprawnieni rzeczywiście skorzystają z jakichkolwiek świadczeń. Wynagrodzenie ma być płatne z góry, na podstawie wystawianych przez Centrum faktur, w okresach miesięcznych. W przypadku zmian kadrowych w Spółce, wysokość wynagrodzenia będzie mogła ulegać zmianie po uprzednim powiadomieniu Centrum przez Spółkę.

Spółka zamierza finansować świadczenia medyczne ze środków obrotowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż nie wszystkie osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych będą uprawnione do korzystania ze świadczeń medycznych w ramach abonamentów finansowanych przez Spółkę. Jednak w przypadku tych osób, które będą do tego uprawnione (zostaną wskazane w umowie z centrum medycznym jako osoby uprawnione), obowiązek finansowania świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) przez Spółkę wynikał będzie z zawartych umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia, czy umów o dzieło).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia Centrum za świadczenie usług medycznych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Spółki, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wykluczonych z tej kategorii przez ustawę (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "Ustawą CIT"). W świetle tej ogólnej zasady, dla możliwości uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma ocena, czy nie jest on objęty negatywnym katalogiem wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT oraz wykazanie związku poniesienia wydatku z uzyskiwanymi przychodami lub ich źródłem.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki na finansowanie przez pracodawcę świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników, z wyjątkiem kosztów świadczeń, do których poniesienia zobowiązywały pracodawcę przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw. Ta regulacja jednak (zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 65 Ustawy CIT) przestała obowiązywać od 1 stycznia 2007 r. Tym samym brak obecnie w Ustawie CIT wyraźnych ograniczeń dla możliwości uznania wydatku na finansowanie świadczeń medycznych dla pracowników za koszty uzyskania przychodów. Pozbawiony znaczenia w świetle prawa podatkowego jest w szczególności związek ponoszonych wydatków z wymaganiami przepisów prawa pracy.

Jednocześnie związek wydatków poniesionych na wynagrodzenie Centrum z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz ich źródłem nie może budzić wątpliwości. Podkreślenia wymaga utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretacja pojęcia kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z którą by wydatek można było za taki koszt uznać, wystarczy, by istniał pomiędzy nim, a przychodem racjonalny (choć nie koniecznie bezpośredni) związek przyczynowo - skutkowy. Nie jest wymagane, by skutkiem poniesienia wydatku było powstanie lub powiększenie konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 1982/07).

Zapewnienie Pracownikom oraz członkom ich rodzin opieki zdrowotnej jest współcześnie powszechnie stosowanym przez podmioty gospodarcze instrumentem polityki kadrowej, wywierającym wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstw w wielu wymiarach. W najbardziej bezpośredni i widoczny sposób finansowanie świadczeń medycznych oddziałuje na poprawę wydajności pracy zatrudnionych. Związek taki dostrzegany jest również w piśmiennictwie organów podatkowych, czego przykładem jest m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2007 r. znak ITPB3/423-144a/07/MT, w którym wskazano, iż obiektywnie oceniając, zapewnienie pracownikom odpowiedniej opieki zdrowotnej, świadczonej w ramach umowy z wyspecjalizowaną jednostką medyczną, obejmującej zarówno dostęp do lekarza medycyny pracy, lekarza pierwszego kontaktu, lekarzy specjalistów, jak i szeregu badań diagnostycznych, zabiegów rehabilitacyjnych, profilaktyki, powinno przełożyć się na poprawę stanu zdrowia pracowników, ograniczając jednocześnie ich absencję w pracy z powodu zachorowań. To z kolei pozytywnie wpływa na efektywność wykonywanej przez nich pracy, a co za tym idzie na poziom przychodów osiąganych przez Spółkę. Oznacza to, że poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągania przychodów lub powiększania poziomu przychodów osiąganych przez Spółkę. Można tu zatem mówić o pośrednich kosztach uzyskania przychodów.

Dostrzegany jest również motywujący charakter wydatków poniesionych na abonamenty medyczne dla Pracowników oraz członków ich rodzin, polegający na zwiększeniu identyfikacji Pracowników z miejscem pracy oraz tworzeniu w nim dobrej atmosfery. Atrakcyjne pakiety motywacyjne, w szczególności obejmujące również rodziny pracowników mają ponadto istotny wpływ na wizerunek podmiotów gospodarczych jako pracodawców. Bezpośrednio przekłada się to na pozycję przedsiębiorców na rynku pracy, umożliwiając pozyskanie najbardziej wartościowych, wysoko wykwalifikowanych pracowników.

Zamiar ponoszenia przez Spółkę wydatków na finansowanie świadczeń medycznych na rzecz Pracowników oraz ich rodzin jest elementem planowej polityki kadrowej, która ze swej istoty ukierunkowana jest na prawidłowe funkcjonowanie Spółki. W konsekwencji, analizowane wydatki uznać należy za związane przyczynowo z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz ich źródłem. Spółka będzie zatem uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki potwierdzone jest również m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2008 r. znak IBPB3/423-234/07/AK, piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2008 r. znak IP-PB3-423-303/07-2/GJ, a także piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2007 r. znak ITPB3/423-107a/07/DK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych, jak np. grzywny i kary pieniężne. Konstrukcja prawna przepisów określających wydatki nie uznawane za koszty, nakazuje stosowanie ich z należytą ostrożnością i rozwagą. Także i dlatego, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie pracownikom (w rozumieniu Kodeksu pracy) opieki medycznej niewątpliwie mają wpływ na poprawę ich stanu zdrowia, dzięki czemu może ulec ograniczeniu absencja w pracy z powodu choroby, co z kolei przedłoży się na efektywność wykonywanej pracy. Zatem, ponoszone z tego tytułu wydatki, są związane w sposób pośredni z uzyskiwanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Osoby współpracujące, z którymi Spółka zawarła umowy cywilnoprawne nie są co prawda pracownikami w rozumieniu ustawy - Kodeks pracy, jednakże kierując się swobodą umów, strony mogą zastrzec w umowie, że koszty zakupu abonamentu medycznego poniesie zleceniodawca. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowy z osobami współpracującymi zawierają postanowienia, iż obowiązek finansowania świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) będzie ponoszony przez Spółkę. Zatem ten wydatek również będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów nie mogą być wydatki poniesione na wykupienie pakietu świadczeń medycznych dla członków rodzin pracowników oraz członków rodzin osób współpracujących. Nie są oni bowiem ani pracownikami ani współpracownikami Spółki, a zatem przedmiotowych wydatków nie można traktować jako kosztów pracowniczych czy też kosztów działalności gospodarczej. W przypadku tych wydatków, nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mają one bowiem związku z przychodami Spółki oraz nie pozostają w związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą.

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sfinansowanie świadczeń medycznych:

* pracownikom,

* osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych, które zawierają postanowienia o zobowiązaniu się Spółki do ponoszenia kosztów świadczeń medycznych, na rzecz osób realizujących te umowy,

- jest prawidłowe,

* członkom rodzin osób wyżej wymienionych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.