IBPBI/2/423-937/13/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która z spółek powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ("ŚT") oraz wartości niematerialnych i prawnych ("WNiP") wchodzących w skład majątku ZCP za miesiąc podziału tj. styczeń 2013 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 9 - stan faktyczny) - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, która z spółek powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ("ŚT") oraz wartości niematerialnych i prawnych ("WNiP") wchodzących w skład majątku ZCP za miesiąc podziału tj. styczeń 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: "Spółka Przejmująca") przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych część majątku spółek: Spółki X, Spółki Y (dalej: "Spółka Y", lub "Wnioskodawca") oraz Spółki Z - zwanych dalej łącznie "Spółkami Dzielonymi".

Skutkiem wyżej opisanej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz Spółki Przejmującej, które skutkowało również podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Majątki Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "zorganizowana część przedsiębiorstwa" lub "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa o CIT") oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT") Spółek Dzielonych. Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na ZCP Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału). Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym.

Czynność wydzielenia ZCP stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy, a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

W związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone uzyskiwały przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu jest dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z obowiązujących w Spółkach Dzielonych przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Spółki Dzielone. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012 r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej "VAT") powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych.

Wystąpiły także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału. Równocześnie, zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe, Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco.

Wystąpiły sytuacje (oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości), gdzie w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Spółek Dzielonych, zrealizowanej do dnia podziału.

Miały również miejsce oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane były lub będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Spółki Dzielone.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Która z spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ("ŚT") oraz wartości niematerialnych i prawnych ("WNiP") wchodzących w skład majątku ZCP za miesiąc podziału tj. styczeń 2013 r... (pytanie oznaczone we wniosku nr 9 - stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 9 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w szczególności w odniesieniu do tzw. zasady sukcesji ograniczonej w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 oraz nr 2.

Wnioskodawca zaznacza dodatkowo, że w odniesieniu do zasad dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zasady powyższe należy stosować z uwzględnieniem w szczególności art. 16g ust. 9 i 19 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasadą ogólną jest więc amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Przy czym zasada ta nie ma zastosowania w przypadku Spółki gdzie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały otrzymane przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału przez wydzielenie ZCP ze Spółek Dzielonych.

Stosownie do art. 16g ust. 9 powołanej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Natomiast na podstawie art. 16g ust. 19, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe zasady, w przypadku podziału osoby prawnej przez wydzielenie ZCP Spółka Przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ewidencji spółki dzielonej.

Powyższe zasady należy interpretować na potrzeby analizowanego stanu faktycznego w połączeniu z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, na podstawie którego podmioty, o których mowa w powołanym powyżej art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjęta przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Przepisy te połączone są ściśle z opisaną zasadą sukcesji, gdzie nie następuje de facto wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji po ich nabyciu (np. zakupie), ale w drodze sukcesji przejmowane są pozycje z ewidencji Spółek Dzielonych.

Wobec całości przedstawionych powyżej zasad, w opinii Wnioskodawcy nie podlega wątpliwości, że Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów od miesiąca podziału z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółki Dzielone.

W świetle powyższego Spółka Przejmująca będzie uprawniona do amortyzacji przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosując zasadę kontynuacji, tj. uwzględniając ich wartość początkową, dotychczasową amortyzację oraz metodę amortyzacji stosowaną przez Spółki Dzielone.

Zasada ta znajdzie zastosowanie od stycznia 2013 r. włącznie, tj. odpisy amortyzacyjne za ten miesiąc od przejętych w ramach ZCP środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zaliczy do kosztów podatkowych miesiąca stycznia Spółka Przejmująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h."), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z pierwszą sytuacją. Wydzielona część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przeniesiona do istniejącej spółki. Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h., w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Zgodnie z art. 534 k.s.h., plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy k.s.h., Wnioskodawca przeniósł część swojego majątku stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przejęcie przez Spółkę Przejmującą ww. majątku zostało zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, która ze Spółek powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc podziału tj. styczeń 2013 r.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ustawy o p.d.o.p.).

Ustawa o p.d.o.p. przewiduje szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych w skutek podziału podmiotów. Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, jest m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. Mając na względzie fakt, iż dzień wydzielenia (dzień podziału) nastąpił 7 stycznia 2013 r., jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Dzieloną i spółkę, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa za rok w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym w którym nastąpił podział, tj. w roku 2013.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także w obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc podziału tj. styczeń 2013 r.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-8 i 10-24 oraz w zakresie pytań dotyczących zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.