IBPBI/2/423-928/14/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

* wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów,

* wysokości ustalenia kosztu nabycia udziałów nabytych wcześniej w ramach ww. transakcji, pomniejszającego przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów

- jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów - jest nieprawidłowe.

(pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)

W dniu 14 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

* wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów,

* wysokości ustalenia kosztu nabycia udziałów nabytych wcześniej w ramach ww. transakcji, pomniejszającego przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów,

* możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: "Spółka") jest spółką z o.o. posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości planowane jest dokonanie transakcji wymiany udziałów ("Wymiana udziałów"), unormowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której Wnioskodawca będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie w formie wkładu niepieniężnego (na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału) Udziały w innej Spółce kapitałowej posiadającej osobowość prawną z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej ("Spółka kapitałowa"), w zamian za które przekaże na rzecz dokonujących aportu ("Udziałowców") własne udziały. Wartość udziałów w Spółce kapitałowej nabytych w ramach wymiany udziałów przez Spółkę zostanie w całości wniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Wartość nominalna udziałów Spółki wydana na rzecz Udziałowców odpowiadać będzie wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w wyniku nabycia Udziałów w Spółce kapitałowej.

Wymiana udziałów spełniać będzie warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1. Spółka, jako spółka nabywająca, uzyska w wyniku jednej uchwały o podwyższeniu kapitału (poprzez emisję nowych udziałów opłaconych aportem) udziały w Spółce kapitałowej dające bezwzględną większość praw głosów w Spółce kapitałowej.

2. Podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Nadto przy wymianie udziałów nie będzie dopłat w gotówce.

W przyszłości nie jest wykluczone, że dojdzie do umorzenia Udziałów w Spółce kapitałowej, które Wnioskodawca nabył (winno być nabędzie) w ramach transakcji wymiany udziałów. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego (nabycie przez Spółkę kapitałową części własnych udziałów od Wnioskodawcy w celu ich umorzenia). W zamian za zbyte udziały, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie za umarzane udziały. Alternatywnie Wnioskodawca zbędzie udziały w Spółce kapitałowej podmiotowi trzeciemu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia Udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objętych przez Udziałowców w zamian za udziały w Spółce kapitałowej... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia Udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objętych przez Udziałowców w zamian za udziały w Spółce kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, pytanie Wnioskodawcy dotyczy zasad określenia kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego) stanowi w podatku dochodowym od osób prawnych przychód wskazany w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji, co do zasady, przychodem Wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia dobrowolnego. Jednakże przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia, uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wskazano, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów, umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozważyć należy, co stanowi koszt nabycia/objęcia udziałów zbywanych w celu ich umorzenia dobrowolnego. W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie udziałów w Spółce kapitałowej (które zostaną zbyte na rzecz Spółki kapitałowej w celu umorzenia) nastąpiło w zamian za udziały Wnioskodawcy wydane na rzecz Udziałowców Spółki kapitałowej (w ramach Wymiany udziałów). W konsekwencji, dla ustalenia kosztów nabycia tych udziałów, należy odwołać się do szczególnej regulacji dotyczącej ustalania kosztów przy udziałach nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Przekładając powyższy przepis na opisane zdarzenie przyszłe, jeżeli spółka nabywająca udziały (czyli Wnioskodawca) w drugiej spółce (Spółka kapitałowa) w drodze wymiany udziałów, będzie następnie odpłatnie zbywać nabyte w ten sposób udziały (udziały Spółce kapitałowej), to koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia stanowić będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom Spółki kapitałowej.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej na jej rzecz w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów) Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objętych przez Udziałowców w zamian za udziały Spółki kapitałowej.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2013 r. Znak: IPPB5/423-256/13-2/MK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za udziały w kapitale własnym "kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez Spółkę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 i oraz ust. 1I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tych przepisów. Zgodnie z art. 15 ust. 1I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy udziały w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazuje, że umorzone dobrowolnie (zbycie w celu umorzenia) zostaną udziały w Spółce kapitałowej, które to udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za udziały wydane na rzecz Udziałowców Spółki kapitałowej. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy więc kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz same były przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który Wnioskodawca wydał własne udziały na rzecz Udziałowców Spółki kapitałowej (i tym samym, udziały we Wnioskodawcy zostały objęte przez Udziałowców Spółki kapitałowej).

Biorąc pod uwagę, że udziały w Spółce kapitałowej nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz same były przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który dopiero, wydane zostały udziały w Spółce na rzecz Udziałowców Spółki kapitałowej (czyli Udziałowcy Spółki kapitałowej objęli udziały w Spółce), to zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie wypełnia hipotezy art. 15 ust. 1k i 1I ustawy podatku o dochodowym od osób prawnych. Tym samym, przepisy te nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w Spółce kapitałowej na jej rzecz w celu ich dobrowolnego umorzenia, nabytych od Udziałowców Spółki kapitałowej w zamian za udziały we własnym kapitale zakładowym (tzw. transakcja wymiany udziałów uregulowana w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztem uzyskania przychodów dla Spółki z dobrowolnego umorzenia udziałów będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych przez Udziałowców w zamian za udziały w Spółce kapitałowej. Natomiast przy zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej na rzecz podmiotu trzeciego znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, czyli kosztem będzie wartość wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jako że w przedmiotowym przypadku nie będzie zapłaty w gotówce, kosztem będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach aportu (wkładu niepieniężnego) pakietu udziałów Spółki kapitałowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów; powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Wnioskodawca dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów Spółki kapitałowej (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych na rzecz Udziałowca Spółki kapitałowej w zamian za otrzymane udziały.

Odnosząc się natomiast do ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów pomniejszającego przychód z tytułu dobrowolnego ich umorzenia, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie będzie równe lub niższe od poniesionych wydatków na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to całe uzyskane wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia Udziałów Spółki kapitałowej, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcowi Spółki kapitałowej w zamian za jej udziały.

Na marginesie zauważyć jednocześnie należy, że w przypadku zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

* wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów,

* wysokości ustalenia kosztu nabycia udziałów nabytych wcześniej w ramach ww. transakcji, pomniejszającego przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów

- jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.