IBPBI/2/423-925/09/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka - zwana dalej Sprzedającą, sprzedała aktem notarialnym w dniu 27 lipca 2009 r. nieruchomość, dla której ustanowiona jest księga wieczysta, firmie B. - zwanej dalej Kupującą.

W dniu 24 lipca 2009 r. wspólnicy Sprzedającej podjęli uchwałę o sprzedaży tej nieruchomości i sposobie zapłaty przez Kupującą. Na stronie 5 i 6 aktu notarialnego Sprzedająca i Kupująca potwierdziły w punkcie VI i podpunktach a) i b) sposób zapłaty oraz, że cała cena sprzedaży wynosi 1.100.000 zł (jeden milion sto tysięcy złotych).

Kupująca miała zapłacić Sprzedającej do 28 lipca 2009 r. kwotę 300.000 zł (trzysta tysięcy złotych), a pozostałe 800.000 zł (osiemset tysięcy złotych) w 120 ratach przy oprocentowaniu 4% w skali roku. Raty i odsetki płatne miesięcznie do 15 każdego miesiąca, zgodnie z załączonym do aktu notarialnego harmonogramem.

Kupująca w dniu 28 lipca 2009 r. przelała kwotę 300.000 zł (trzysta tysięcy złotych) zgodnie z aktem notarialnym, Sprzedająca wystawiła fakturę z dnia 31 lipca 2009 r. na kwotę 300.000 zł (trzysta tysięcy złotych). Na fakturze w pozycji - nazwa towaru lub usługi - Sprzedająca wpisała "sprzedaż nieruchomości akt notarialny punkt VI podpunkt a) str. 5 aktu". W pozycji - stawka podatku VAT - "ZW", w adnotacjach: "zwolnione od podatku VAT Dz. U. 54 poz. 535 z późn. zm., art. 43 ust. 1. punkt 10".

Kupująca zakwestionowała tę fakturę żądając aby kwota na fakturze była w wysokości kwoty umownej t. j. 1.100.000 (jeden milion sto tysięcy złotych) powołując się na ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 3.

Sprzedająca nie zgodziła się z taką interpretacją kupującej i zwróciła się do Urzędu Skarbowego i uzyskała ustną odpowiedź, że faktura została wystawiona prawidłowo, dostała również pomoc w postaci kserokopii wyroku NSA 31 stycznia 2006 r. (II FSK 198/05), który omawia zbliżony przypadek ustalający moment powstania przychodu dla Sprzedającej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowo Sprzedająca ustaliła, że przychodem będą miesięczne wpłaty rat zgodnie z harmonogramem zapisanym w akcie notarialnym nr 2831/2009 oraz noty odsetkowe, na które Sprzedająca będzie wystawiała co miesiąc faktury na te raty oraz noty odsetkowe. W sumie będzie 120 faktur i 120 not odsetkowych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można w jej przypadku sprzedaży nieruchomości interpretować zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przeniesienie własności na kupującą z punktu prawa zostało ograniczone: hipoteką kaucyjną do wysokości 1.000.000 zł (jeden milion złotych), która jest wpisana do księgi wieczystej oraz umową cesji polisy ubezpieczeniowej na Sprzedającą do wysokości 1.000.000 zł (jeden milion złotych). Ograniczenie tej własności zostanie zniesione po spłacie wszystkich rat z należnymi odsetkami przez Kupującą.

Kupująca ma również świadomość ograniczenia własności nabytej nieruchomości od sprzedającej. W punkcie VI podpunkt b) na str. 6 aktu notarialnego nr 2832/2009 złożyła oświadczenie przez swoich przedstawicieli o poddaniu się rygorowi egzekucji wprost w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. w przypadku nie dotrzymania terminów spłaty rat.

Sprzedająca uważa, że należność w kwocie 800.000 zł (osiemset tysięcy złotych) nie jest przychodem należnym bowiem nie jest jeszcze wymagalna. Wymagalność ta jest zapisana w akcie notarialnym zgodnie z harmonogramem i zabezpieczona hipoteką kaucyjną, cesją polisy ubezpieczeniowej oraz rygorem poddania się egzekucji przez kupującą, w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest m.in. wydanie rzeczy, jeżeli czynność ta następuje przez wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności. Wystawienie faktury po wcześniejszym wydaniu rzeczy jest zatem czynnością obojętną z punktu widzenia określenia momentu powstania przychodu. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego oraz przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne - w świetle prawa cywilnego - przeniesienie własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy, ustawodawca uzależnia od "wydania rzeczy", które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W związku z powyższym pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma m.in. dzień dokonania czynności, czyli w omawianym przypadku dzień wydania rzeczy, a zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w dniu wydania rzeczy, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka na podstawie zawartego w dniu 27 lipca 2007 r. aktu notarialnego sprzedała nieruchomość za kwotę 1.100.000 zł. Oznacza to, że w tym momencie doszło do przeniesienia prawa własności nieruchomości na Kupującą. W konsekwencji powyższego, przychód należny dla Spółki w wysokości 1.100.000 zł - w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - powstał w dniu 27 lipca 2009 r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, iż w jej przypadku, sprzedaży nieruchomości nie można interpretować zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

We wniosku Spółka zwróciła się również o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktur. Jednakże w dniu 29 października 2009 r. za pośrednictwem faxu poinformowała, iż złożony wniosek dotyczy wyłącznie podatku dochodowego, natomiast odnośnie podatku VAT wystąpi z odrębnym wnioskiem. W związku z powyższym udzielono odpowiedzi tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.