IBPBI/2/423-919/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskania dodatkowego wynagrodzenia za sukces (success fee) - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskania dodatkowego wynagrodzenia za sukces (success fee).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 października 2011 r. znak: IBPP2/443-858/11/ICz, IBPBI/2/423-919/11/PP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi polegające między innymi na sporządzaniu specjalistycznych raportów o tematyce technologiczno-ekologicznej (np. raportów o oddziaływaniu instalacji na środowisko), które są następnie wykorzystywane przez zamawiającego usługę w dalszym postępowaniu administracyjnym, np. jako załącznik do wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia.

Przed wykonaniem usługi Wnioskodawca zawiera z zamawiającym usługę umowę, w której określone są w szczególności: (a) przedmiot umowy - sporządzenie ww. raportu, (b) moment wykonania usługi - przekazanie raportu i podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, (c) wynagrodzenie oraz (d) warunki płatności.

Wynagrodzenie ustalone jest w formie określonej kwoty za sporządzenie raportu oraz dodatkowego wynagrodzenia za sukces (tzw. success fee), które jest należne jedynie w przypadku uzyskania przez zamawiającego raport pozytywnej decyzji administracyjnej w toku postępowania, do którego zostanie użyty zamówiony raport. Jeśli zamawiający raport nie uzyska pozytywnej decyzji administracyjnej, dodatkowe wynagrodzenie za sukces (success fee) nie jest należne. Moment uzyskania decyzji administracyjnej - pozytywnej lub negatywnej - jest zwykle oddalony w czasie i może mieć miejsce w innym roku podatkowym niż sporządzenie raportu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 27 października 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż wypłata wynagrodzenia za "sukces" (success fee) nie jest ukształtowana odrębną umową. Zarówno wysokość, termin oraz warunki wypłaty wynagrodzenia za sukces (success fee) są zawarte w umowie o świadczenie usługi - sporządzenie raportu. W umowie jest ustalona wysokość, termin i warunki wypłaty wynagrodzenia za sukces. Wynagrodzenie za sukces staje się należne dopiero z chwilą odniesienia przez zamawiającego usługę dodatkowej korzyści w postaci uzyskania pozytywnej decyzji administracyjnej wydanej m.in. na podstawie zamawianego raportu (wykonanie którego jest przedmiotem usługi). Jeśli zamawiający usługę nie uzyska pozytywnej decyzji administracyjnej, wówczas wynagrodzenie za sukces nie jest należne. Moment uzyskania pozytywnej decyzji administracyjnej jest zwykle rozumiany w umowie jako moment uprawomocnienia się pozytywnej decyzji administracyjnej. W niektórych przypadkach możliwe jest również doprecyzowanie tego momentu poprzez wyznaczenie dodatkowych warunków umownych.

W chwili wykonania głównej usługi (sporządzenie raportu) przez zleceniobiorcę, która to chwila rodzi obowiązek podatkowy, brak pewności co do tego, czy owa dodatkowa korzyść, którą ewentualnie odniesie zleceniodawca, od której wystąpienia umowa uzależnia powstanie prawa do żądania dodatkowego wynagrodzenia (success fee), w ogóle zaistnieje. Dopiero upływ czasu w połączeniu z działalnością zleceniobiorcy i/lub zleceniodawcy pozwoli stwierdzić, czy tak się stanie. Brak dodatkowych korzyści oznaczać będzie brak zdarzenia podatkowego a więc i brak obowiązku podatkowego.

Stanowisko takie uznane zostało za prawidłowe m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-923/09-2/JK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za sukces (success fee).

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą sporządzenia raportu nie powinien rozpoznawać przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za sukces (success fee). Wynagrodzenie dodatkowe za sukces (success fee) ma bowiem charakter warunkowy i nie jest należne za sporządzenie raportu. Wynagrodzenie to staje się należne dopiero z chwilą odniesienia przez zamawiającego raport dodatkowej korzyści w postaci uzyskania pozytywnej decyzji administracyjnej. Pomimo braku prostej, bezpośredniej zależności między działaniem Wnioskodawcy a uzyskaniem pozytywnej decyzji administracyjnej przez zamawiającego raport, istnieje wyraźny związek między działaniem Wnioskodawcy (przestrzeganie określonych wymogów podczas sporządzania raportu) a odniesieniem dodatkowej korzyści przez zamawiającego raport. Tym samym należy uznać, że w przypadku tej dodatkowej korzyści dla zamawiającego mamy do czynienia ze świadczeniem przez Wnioskodawcę dodatkowej usługi (...).

Chwilą wykonania usługi, za którą należne jest dodatkowe wynagradzanie za sukces jest data uprawomocnienia się pozytywnej decyzji administracyjnej lub ewentualnie data zaistnienia innych dodatkowych okoliczności umownych warunkujących prawo do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia za sukces (success fee).

Zdaniem Wnioskodawcy, w podatku dochodowym datą powstania przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za sukces (success fee) jest, zgodnie z art. 12 ust. 3a "dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności", tj. data uprawomocnienia się pozytywnej decyzji administracyjnej lub ewentualnie data zaistnienia innych dodatkowych okoliczności umownych warunkujących prawo do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia za sukces (success fee).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 12 u.p.d.o.p. w praktyce wskazuje dwie zasady określania momentu wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego, rozpoznawanego według zasady kasowej (zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz zasady memoriałowej (na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca nakazuje stosować je alternatywnie, co oznacza, że za datę przychodu uznać należy datę otrzymania zapłaty za świadczenie, jeżeli zapłata ta nastąpiła przed datą lub w dacie przychodu należnego lub dotyczy przychodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, albo w przypadku gdy nawet nie została dokonana faktyczna zapłata za wykonane świadczenie związane z działalnością gospodarczą. Przy określaniu daty przychodu podmiotu wykonującego to świadczenie, zastosowanie znajdują przepisy dotyczące przychodu należnego oraz momentu jego wystąpienia. Warunkiem jest jednak to, że kwota tego przychodu jest podatnikowi już w tym momencie znana. Wprowadzony przez powyższe przepisy podział ma zatem charakter dychotomiczny. Przychody, na gruncie u.p.d.o.p., są albo przychodami otrzymanymi albo przychodami należnymi.

Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Pojęcie "przychody należne" w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może zażądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Należnego przychodu podatkowego nie można bowiem utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego.

Moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą (przychodów należnych) określa art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

I tak, zgodnie z ww. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Warto również nadmienić, że w myśl art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za sukces, powstanie w dacie uprawomocnienia się pozytywnej decyzji administracyjnej lub ewentualnie w dacie zaistnienia innych dodatkowych okoliczności umownych warunkujących prawo do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia za sukces.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz brzmienie wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Dla realizacji tego celu niezbędnym jest więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swoje prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.

Wnioskodawca zawarł z kontrahentem, umowę, w ramach której ustalono zasady wypłaty dodatkowego "wynagrodzenia za sukces", które staje się należne dopiero z chwilą odniesienia przez zamawiającego usługę dodatkowej korzyści, w postaci uzyskania pozytywnej decyzji administracyjnej (prawomocnej decyzji administracyjnej) wydanej m.in. na podstawie zamawianego raportu. Bowiem uzyskanie przez zamawiającego usługę, takiej decyzji, warunkuje w ogóle wypłacenie "wynagrodzenia za sukces".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy strony umowy ustaliły, iż:

* usługodawcy przysługiwać będzie prawo do dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wystąpienia dodatkowych korzyści dla usługobiorcy, jako wynik działań usługodawcy,

* chwilą wykonania usługi, za którą należne jest dodatkowe wynagrodzenie za sukces jest data uprawomocnienia się pozytywnej decyzji administracyjnej lub ewentualnie data zaistnienia innych dodatkowych okoliczności umownych warunkujących prawo do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia za sukces "succes fee",

wówczas ten dzień należy przyjąć za moment powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, przychód powstanie z chwilą wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od towarów i usług zawarta została w odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.