IBPBI/2/423-916/14/KP - CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 28 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") nabył ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (komandytowej) wstępując do niej w charakterze komandytariusza. W związku z zakupem, Spółka poniosła koszty związane z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych, zapłacony przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

Zdaniem Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony z tytułu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: "ustawa o p.d.o.p."), stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie jego poniesienia.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

* faktyczne poniesienie kosztu,

* jego poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo za-bezpieczenia ich źródła,

* wydatek nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.) z tytułu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskiwaniem przychodów ze źródła, jakie stanowi działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki komandytowej.

Dokonując zatem nabycia ogółu praw i obowiązków, Spółka uzyskała źródło przychodów, którym jest prowadzona przez spółkę komandytową działalność gospodarcza. Co w tym przypadku kluczowe, charakter podatkowo-prawny spółki komandytowej (podmiot transparentny podatkowo, niebędący podatnikiem podatku dochodowego) oznacza, że osiągane przez nią przychody podatkowe znajdują swoje odzwierciedlenie bezpośrednio w rozliczeniach jej wspólnika, czyli w tym przypadku Spółki.

Oznacza to, że wydatek ten spełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., odpowiadając w ten sposób definicji kosztu, nie będąc jednocześnie wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Z kolei moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów uzależniony będzie od przyjęcia, czy wydatek taki stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami, czy też koszt inny, niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni).

W opinii Wnioskodawcy, pomimo że poniesienie wydatku będzie miało wpływ na uzyskiwanie przychodów już od momentu zakupu praw i obowiązków w spółce komandytowej (uwzględnianych bezpośrednio w rozliczeniach Wnioskodawcy), to jednak nie jest możliwym ustalenie jakich konkretnie przychodów taki wydatek dotyczy. Z oczywistych względów nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie wydatkom związanym z nabyciem praw i obowiązków w spółce osobowej powstania konkretnego przychodu. Podobnie jak w przypadku usług doradczych, czy też obowiązku uiszczania obowiązkowych płatności związanych z posiadanym majątkiem (podatek od nieruchomości), obowiązek zapłaty podatku w związku z dokonaną czynnością prawną stanowi koszt dotyczący działalności Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy. Wobec powyższego, zapłacona kwota p.c.c. stanowić będzie, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszt pośrednio związany z osiąganymi przychodami, który powstaje (jest potrącalny) w momencie jego poniesienia.

Wnioskodawca pragnie równocześnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., stosownie do którego prezentowany w praktyce jest pogląd, że p.c.c. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w przypadku nabycia akcji/udziałów w spółkach kapitałowych (a precyzyjniej, w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego). Powodem braku objęcia wskazaną regulacją nabycia praw i obowiązków w spółkach osobowych (z wyjątkiem SKA) jest całkowicie odmienny charakter takiego nabycia od sytuacji, w której następuje nabycie akcji/udziałów w spółkach kapitałowych. Zasadnicza różnica w obu przypadkach polega na tym, że w odniesieniu do spółek kapitałowych, działalność podmiotu odbywa się w sposób oddzielny i jest on samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a więc innym podatnikiem niż jego wspólnik dokonujący nabycia, dla którego nabycie udziałów/akcji stanowi inwestycję kapitałową). W sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powoduje automatyczne pojawienie się nowego źródła przychodów w ramach rozliczeń Wnioskodawcy. To Wnioskodawca bowiem, jako wspólnik spółki komandytowej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy o p.d.o.p., łączy osiągany za jej pośrednictwem przychód na bieżąco z pozostałymi przychodami podatkowymi.

Stąd należy jeszcze raz podkreślić, że wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu z działalności spółki komandytowej, który to przychód na podstawie art. 5 ustawy o p.d.o.p. jest przychodem wspólnika.

Taki właśnie odmienny charakter, odrębność podatkowo-prawna spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, powoduje, że w przypadku nabycia praw i obowiązków w spółce osobowej (z wyjątkiem SKA) ustawodawca nie przewidział regulacji analogicznej do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. Wymieniony wyżej przepis zawiera zamknięty katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów i dotyczy wydatków związanych z nabyciem udziałów i akcji w spółce. Przy czym ostatni termin został zdefiniowany wprost w art. 4a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o "spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem". Definicja ta w powiązaniu z pojęciem "udziału (akcji)" ogranicza zastosowanie wskazanego przepisu do ograniczonego kręgu czynności cywilnoprawnych mających za przedmiot nabycie podatnika podatku dochodowego (tekst jedn.: spółek kapitałowych oraz spółki komandytowo-akcyjnej). Nie jest zatem możliwym, zważywszy na wykładnię literalną i celowościową, sięgnięcie do wskazanego przepisu w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi, wobec braku wyłączenia w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

* musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpiecze-nia źródła przychodów,

* musi zostać właściwie udokumentowany,

* nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności czy dany wydatek wiąże się z możliwością uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni.

W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W u.p.d.o.p. nie została zawarta definicja pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" ani też pojęcia "koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można jednakże ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Koszty pośrednie zaś dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów. Wydatki takie należy klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać. Zatem ponoszenie ww. wydatków, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą może mieć wpływ na możliwość osiągnięcia przez niego przychodu, choć trudno powiązać je z konkretnym przysporzeniem. Wydatki takie należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków w spółce osobowej; z tego tytułu zobowiązany był do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu ujęcia tego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w momencie nabycia ogółu praw i obowiązku w spółce osobowej Wnioskodawca pozyskał nowe źródło przychodów jakim są przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną. Zatem wydatek ten niewątpliwie jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponieważ wydatek ten musiał zostać poniesiony w celu pozyskania tego źródła przychodu, ale nie ma on żadnego wpływu na wielkość osiągniętych przychodów z tego tytułu,a przychody te łączy się z przychodami każdego wspólnika, wydatek ten będzie zaliczany do tzw. "kosztów pośrednich". Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, zgodnie z cyt. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., co do zasady są potrącane w dacie ich poniesienia, czyli w momencie, gdy koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.