IBPBI/2/423-906/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 marca 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 2151/11, wniosku z 20 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o rozwiązaniu umowy najmu lokalu handlowego, można uznać niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych za koszt uzyskania przychodów, pomimo braku fizycznej likwidacji poniesionych nakładów - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o rozwiązaniu umowy najmu lokalu handlowego, można uznać niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych za koszt uzyskania przychodów, pomimo braku fizycznej likwidacji poniesionych nakładów.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-634/11/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o rozwiązaniu umowy najmu lokalu handlowego, można uznać niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych za koszt uzyskania przychodów, pomimo braku fizycznej likwidacji poniesionych nakładów za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 29 sierpnia 2011 r. Pismem z 7 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 września 2011 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 14 października 2011 r. Znak: IBPBI/2/423W-79/11/MS odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 18 października 2011 r. Pismem z 9 listopada 2011 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 19 grudnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/4240-61/11/MS udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 marca 2012 r., Sygn. akt I SA/Kr 2151/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył wniosek o wycofanie skargi.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 marca 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 2151/11 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 28 lipca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży i obuwia sportowego oraz sprzętu turystycznego. W tym celu wynajmuje lokale handlowe. W związku z koniecznością dostosowania wynajmowanego lokalu handlowego do potrzeb sprzedaży Spółka ponosi nakłady inwestycyjne, które traktowane są jako inwestycja w obcym środku trwałym i amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku oceny rentowności sprzedaży Spółka podjęła decyzję o zamknięciu jednego z wynajmowanych lokali handlowych i rozwiązała umowę najmu przed upływem okresu, w którym poniesione nakłady inwestycyjne zostałyby całkowicie zamortyzowane. Nie doszło do fizycznej likwidacji nakładów. Spółka zastanawia się czy niezamortyzowane nakłady inwestycyjne można uznać za koszt uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano pytanie czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o rozwiązaniu umowy najmu lokalu handlowego w związku z brakiem ekonomicznego uzasadnienia dla dalszego prowadzenia działalności w tym lokalu, można uznać niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, pomimo braku fizycznej likwidacji poniesionych nakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączają z kosztów uzyskania przychodu jedynie straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, tylko wtedy, gdy środki te straciły przydatność gospodarczą, wskutek zmiany rodzaju działalności.

W przypadku, który jest przedmiotem niniejszego zapytania nie doszło do zmiany działalności Spółki. Likwidacja punktu handlowego podyktowana była wyłącznie przesłankami natury ekonomicznej mającymi na celu wyeliminowanie koniczności ponoszenia kosztów utrzymywania lokalu handlowego, który nie spełnia wymogów rentowności stawianych przez Spółkę. Dalsze utrzymywanie lokalu generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Jednostka zauważa, że od samego początku nakłady inwestycyjne na przedmiotowy lokal były ponoszone z zamiarem osiągnięcia przychodów, w związku z czym spełniony jest warunek stawiany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 16 ust. 1 nie zawiera w swoim katalogu przypadku o którym mowa w zapytaniu.

Ponieważ wśród wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważa ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie likwidacji interpretuje się w szerokim znaczeniu. W sytuacji zatem, gdy dochodzi do likwidacji inwestycji, która nie wynika ze zmiany rodzaju działalności nie ma przeszkód, aby wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ustawy o CIT (por. Wyrok NSA sygn. akt II FSK 1035/07).

Reasumując zdaniem Spółki niezamortyzowana wartość nakładów inwestycyjnych stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomimo braku fizycznej likwidacji nakładów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-634/11/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o rozwiązaniu umowy najmu lokalu handlowego, można uznać niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych za koszt uzyskania przychodów, pomimo braku fizycznej likwidacji poniesionych nakładów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2151/11 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. że (...) sporna pomiędzy stronami była interpretacja pojęcia "likwidacja" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. - zwana dalej u.p.d.o.p.). Podatnik utożsamiał pojęcie likwidacji z utratą przydatności środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej o niezmienionym przedmiocie natomiast Minister Finansów możliwość zakwalifikowania straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów podatkowych dopuszczał jedynie w przypadku fizycznej likwidacji tego środka. (...)

W odniesieniu do spornego pojęcia "likwidacji", Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego. Organ ten bowiem w zaskarżonej interpretacji w sposób całkowicie nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. do fizycznego zniszczenia lub zużycia tegoż środka trwałego. Co istotne, samo pojęcie "likwidacja" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Stanowisko to jak słusznie podkreśliła Skarżąca, zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie gdzie pojęcie "likwidacji" jest interpretowane w szerokim znaczeniu, a za likwidację uznaje się nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę, sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. (...)

Brak jest zatem podstaw - w ocenie Sądu - do ograniczenia znaczenia pojęcia "likwidacja" tylko i wyłącznie do fizycznego usunięcia poniesionych nakładów. Znamiennym przy tym jest, że organ podatkowy podając definicję pojęcia "likwidacja" ograniczył się do stwierdzenia, że oznacza ona zużycie czy zniszczenie. Tymczasem jak zostało to wyżej wskazane w oparciu o znaczenie tego słowa w potocznym rozumieniu, oznacza ona również "rozwiązanie czegoś". Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie także zakończenie stosunku prawnego najmu. Konsekwencją rozwiązania tego węzła prawnego będzie więc konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku podatnik poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. O tym kiedy środek trwały traci swoją przydatność gospodarczą decyduje podatnik. Na jego wybór należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1035/07 zapadłym w analogicznym stanie faktycznym. W wyroku tym za prawidłowe uznane zostało stanowisko Sądu I instancji, w którym stwierdził, że do likwidacji środków trwałych doszło w wyniku wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrotu wynajmującemu, przy czym spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Nadmienić też należy, iż dla prawidłowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pod kątem interpretacji pojęcia "likwidacja", znaczenie ma również końcowy fragment tego przepisu. Wynika z niego, iż nie będzie mogła być uznana za koszt strata, jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z tego sformułowania jasno wynika, iż ustawodawca nie uzależnia pojęcia "likwidacja" od fizycznego zniszczenia środka trwałego. Gdyby bowiem uznać, że nastąpiło fizyczne unicestwienie środka trwałego, wówczas nie może on utracić przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika, gdyż w takim przypadku środka w ogóle by nie było. W konsekwencji, za uprawniony uznać należy pogląd, iż opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a także treść art. 153 ustawy z 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 20 maja 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Pojęcie "likwidacja" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu.

Jak zostało to wyżej wskazane pojęcie "likwidacja" oznacza również "rozwiązanie czegoś". Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie także zakończenie stosunku prawnego najmu. Konsekwencją rozwiązania tego węzła prawnego będzie więc konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku podatnik poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. O tym kiedy środek trwały traci swoją przydatność gospodarczą decyduje podatnik. Na jego wybór należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Nadmienić również należy, że dla prawidłowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pod kątem interpretacji pojęcia "likwidacja", znaczenie ma także końcowy fragment tego przepisu. Wynika z niego, że nie będzie mogła być uznana za koszt strata, jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z tego sformułowania wynika, że ustawodawca nie uzależnia pojęcia "likwidacja" od fizycznego zniszczenia środka trwałego. Gdyby bowiem uznać, że nastąpiło fizyczne unicestwienie środka trwałego, wówczas nie może on utracić przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika, gdyż w takim przypadku środka w ogóle by nie było.

W konsekwencji, za uprawniony uznać należy pogląd, że opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, że nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności.

Oceniany w tym kontekście - przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji - stan faktyczny, nie podlega więc regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jak wyżej zostało wskazane, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna niż wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po przednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.