IBPBI/2/423-898/12/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2379/10 oddalającym skargę kasacyjną tut. Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 623/10, wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 września 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe nabyte przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej,

* momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

* okresu amortyzacji znaków towarowych,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej (pytania oznaczone we wniosku Nr 2),

- jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe nabyte przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej,

* momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

* okresu amortyzacji znaków towarowych,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej.

W dniu 22 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-1545/09/PP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej za nieprawidłowe. Pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 stycznia 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Znak IBPBI/2/423W-6/10/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Pismem z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 marca 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Znak IBPBI/2/4240-28/10/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 623/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2379/10.

Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2010 r. Sygn. akt II FSK 2379/10 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 19 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednym z podmiotów grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") zajmującej się produkcją i sprzedażą leków. W ramach prowadzonej przez nią działalności doszło do wytworzenia znaków towarowych, na które uzyskano prawa ochronne. Spółka nabyła także prawa ochronne do znaków towarowych od podmiotów trzecich (dalej łącznie: "Znaki").

W chwili obecnej, w wyniku podjętych decyzji biznesowych, Grupa rozważa przeprowadzenie reorganizacji swojej działalności w zakresie struktury własności znaków towarowych. W związku z tym planowane jest wniesienie przez Spółkę (oraz przez inne podmioty z Grupy) posiadanych przez nie Znaków do nowopowstałej spółki osobowej (dalej: "Spółka osobowa"). Wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie Spółki osobowej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu (tekst jedn.: Znaków) z dnia dokonania wkładu. Po dokonaniu reorganizacji (wniesieniu przez wspólników znaków towarowych aportem do Spółki osobowej), Spółka osobowa na podstawie zawartej umowy licencyjnej będzie "obciążać poszczególnych wspólników (w tym również Spółkę) opłatami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw do Znaków. Opłaty te będą skalkulowane w ten sposób, że ich wysokość zależeć będzie od rzeczywistego korzystania ze Znaków przez poszczególne podmioty (wspólników).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę osobową odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Znaków stanowić będą dla wspólników, w tym dla Spółki, koszty uzyskania przychodów (w odpowiedniej, do ustalonego w umowie spółki udziału w zyskach, proporcji). Spółka osobowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu dokonania aportu i wprowadzenia Znaków do ewidencji Spółki osobowej. Okres amortyzacji Znaków wynosić będzie co najmniej 60 miesięcy.

Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego). W związku z tym, nie rozpoznaje ona przychodów podatkowych i kosztów uzyskania tych przychodów. Przychody i koszty spółki osobowej wpływają na wielkość przychodów i kosztów podatkowych wspólników spółki osobowej, stosownie do wielkości posiadanych przez tych wspólników udziałów w zyskach spółki osobowej. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, przychody i koszty uzyskania przychodów określane są zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), stanowiącym, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, skutki podatkowe - w tym także w odniesieniu do zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych - związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólnika będącego osobą prawną powinny być zdaniem Spółki rozpatrywane przez pryzmat ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie natomiast do art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm. - zwana dalej "PWP") o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Prawa określone w PWP obejmują m.in. prawa do znaków towarowych. W szczególności, zgodnie z art. 153 ust. 1 PWP, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, prawa do zarejestrowanego znaku towarowego podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jeżeli spełnione będą pozostałe ww. warunki.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Znaki (prawa ochronne do Znaków) wniesione aportem zostaną następnie oddane przez Spółkę osobową do używania innym podmiotom (wspólnikom) na podstawie odpowiednich umów licencyjnych. Ponadto, zgodnie z przyjętymi założeniami, przewidywany okres używania Znaków będzie dłuższy niż rok. W związku z tym również pozostałe przesłanki, wynikające z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. uznać należy za spełnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę osobową od wartości początkowej Znaków, będą stanowić koszt uzyskania przychodów wspólników Spółki osobowej (w tym Spółki), proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach Spółki osobowej.

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko - tj. traktowanie przez wspólników spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, będących własnością spółki osobowej, za koszty uzyskania przychodów - znajduje potwierdzenie w aktualnym podejściu organów podatkowych (m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (IPPB5/423-129/09-2/PS); pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1699/08-3/MS)).

Spółka uprawniona będzie do rozpoznawania ww. kosztów podatkowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znaki wprowadzone zostaną do ewidencji Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Natomiast w świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

Dla skutecznego przeniesienia prawa ochronnego, w myśl PWP konieczna jest forma pisemna zastrzeżona pod rygorem nieważności. Dla skuteczności przejścia praw do znaków towarowych bez znaczenia jest natomiast kwestia ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. W konsekwencji Spółka osobowa nabędzie prawa do Znaków z chwilą podpisania umowy spółki dokumentującej aport i z tą datą będzie uprawniona do wprowadzenia tych praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. (IP-PB3-423-412/08-4/MS) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. VIII SA/Wa 375/08).

Zatem, w opinii Spółki, bez znaczenia dla określenia momentu rozpoczęcia amortyzacji będzie pozostawać fakt, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym w zakresie przeniesienia prawa do Znaków. W rezultacie, odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków zwiększać będą koszty uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki osobowej), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu dokonania aportu i wprowadzenia Znaków do ewidencji Spółki osobowej.

Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Znaków wynosić będzie co najmniej 60 miesięcy (na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 grudnia 2009 r. Znak IBPBI/2/423-1545/09/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 623/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpatrując skargę przychylił się do stanowiska Spółki uznając, że "Spółka osobowa nie będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjętej przez skarżącą, w szczególności w zakresie ustalenia wartości początkowej, wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania". Sąd wskazał, że "wniesienie wkładów do takiej spółki spowoduje przejście co do nich prawa własności. (...) Trudno w takim przypadku bronić stwierdzenia, ze spółka osobowa wytworzyła ten przedmiot wkładu. (...) Spółka osobowa, mając zatem ustaloną dla celów amortyzacji wartość wniesionych jako aport Znaków, będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych".

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2379/10 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd WSA, wskazując, że spółka osobowa ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2009 r. stwierdza, co następuje.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z kolei jak wynika z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm. - zwana dalej "PWP") o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Prawa określone w PWP obejmują m.in. prawa do znaków towarowych. W szczególności, zgodnie z art. 153 ust. 1 PWP, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, prawa do zarejestrowanego znaku towarowego podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jeżeli spełnione będą pozostałe ww. warunki.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Znaki (prawa ochronne do Znaków) wniesione aportem zostaną następnie oddane przez Spółkę osobową do używania innym podmiotom (wspólnikom) na podstawie odpowiednich umów licencyjnych. Ponadto, zgodnie z przyjętymi założeniami, przewidywany okres używania Znaków będzie dłuższy niż rok. W związku z tym również pozostałe przesłanki, wynikające z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. uznać należy za spełnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę osobową od wartości początkowej Znaków, będą stanowić koszt uzyskania przychodów wspólników Spółki osobowej (w tym Spółki), proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach Spółki osobowej. Spółka uprawniona będzie do rozpoznawania ww. kosztów podatkowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znaki wprowadzone zostaną do ewidencji Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Natomiast w świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków zwiększać będą koszty uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki osobowej), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu dokonania aportu i wprowadzenia Znaków do ewidencji Spółki osobowej.

Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Znaków wynosić będzie co najmniej 60 miesięcy (na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.