IBPBI/2/423-885/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 lipca 2013 r. (wpływ do tut. Biura 17 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za nieterminowe wykonanie robót (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za nieterminowe wykonanie robót.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa. Zawierane z inwestorem umowy określają zakres prac, terminy wykonania, wysokość kaucji gwarancyjnej i na jaki okres jest zatrzymywana oraz m.in. kary umowne za niedotrzymanie terminów wykonania prac.

W okresie od marca 2011 r. do lipca 2012 r. Spółka realizowała zadanie inwestycyjne -... - o łącznej wartości 10,5 mln. zł netto. Na zakres wykonywanych robót podpisane zostały dwie umowy. Pierwsza dotyczyła zakresu robót objętych dotacją unijną (wykonana w terminie), natomiast druga umowa nie objęta dotacją została wykonana po upływie terminu umownego. Po wykonaniu i odbiorze robót zostały wystawione faktury VAT, z których to inwestor zatrzymywał kaucję gwarancyjną w wysokości 5% wartości na okres 5-ciu lat od daty odbioru końcowego tj. od lipca 2012 r.

Zlecona usługa została wykonana w całości, nie stwierdzono jakichkolwiek wad jej wykonania.

Jednak niedotrzymanie terminu wykonania umowy skutkowało zapłatą kary umownej, przewidzianej w umowie w wysokości 189.000 zł. Kara umowna została pobrana z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. Spółka otrzymała notę obciążeniową, w której była określona wysokość kary umownej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów ww. karę umowną za nieterminowe wykonanie robót... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, kary umowne za nieterminową realizację przedmiotu umowy są kosztem uzyskania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1 definiuje koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi budowlanej nie zostały wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd powinny stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim ma na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, są one wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazać należy, iż ich nieujęcie w tym katalogu nie oznacza automatycznie, że taki wydatek można uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa. Zawierane z inwestorem umowy określają zakres prac, terminy wykonania, wysokość kaucji gwarancyjnej i na jaki okres jest zatrzymywana, oraz m.in. kary umowne za niedotrzymanie terminów wykonania prac. W okresie od marca 2011 r. do lipca 2012 r. Spółka realizowała zadania inwestycyjne. Zlecona usługa została wykonana w całości, nie stwierdzono jakichkolwiek wad jej wykonania. Jednak niedotrzymanie terminu wykonania umowy skutkowało zapłatą kary umownej, przewidzianej w umowie w wysokości 189.000 zł. Kara umowna została pobrana z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. Spółka otrzymała notę obciążeniową, w której była określona wysokość kary umownej.

W świetle powyższego należy wskazać, iż jeżeli Spółka realizując umowę ze zleceniodawcą działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a opóźnienie w wykonaniu usługi było niezależne od Spółki i wynikało z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu, to kara za nieterminowe wykonanie usługi, spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu będzie spoczywał na Spółce. Spółka bowiem będzie musiała wykazać, że poniosła koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie mogła zapobiec okolicznościom, które doprowadziły do zapłaty kary za nieterminowe wykonanie usługi. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.