IBPBI/2/423-881/09/MO
Pismo z dnia 3 sierpnia 2009 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBI/2/423-881/09/MO
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz Pool Lidera (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11 maja 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz Pool Lidera.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash-poolingu, którego techniczną realizację zapewni Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej Bank), będzie składał się z następujących elementów:
Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej Uczestnicy) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej cash-poolingu). Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader będzie miał siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz poza terytorium Polski. Funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash-poolingu.
W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta ("Rachunki Transakcyjne"), nie będące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi.
Rachunki bankowe prowadzone przez Bank albo przez Bank N w Polsce w imieniu i na rzecz Uczestników (dalej Rachunki Własne), w tym Spółki, będą związane z powyżej opisanymi Rachunkami Transakcyjnymi (stanowiącymi subkonta Rachunku Grupowego) w ten sposób, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na Rachunki Transakcyjne (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.
Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania bądź będzie zobowiązany do zapłaty proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).
Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem.
Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc). Bank lub Bank N. w Polsce udzieli debetu w rachunku.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:
Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 11 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 0% (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dalej u.p.d.o.p.) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).
Zdaniem Spółki do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach umowy cash-poolingu przez podmiot z siedzibą w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą za granicą (Pool Leadera) stosuje się przepisy ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podmiot zagraniczny wynosi 20%. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT regulację tę należy stosować z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem siedziby Pool Leadera (Norwegią) stanowi, że: "Odsetki, które powstaję w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibą w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie".
W przedstawionym stanie faktycznym Pool Leader jest właścicielem Rachunku Grupowego oraz Rachunków Transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez uczestników cash-poolingu. Uczestnicy cash-poolingu kierują wypłacane odsetki bezpośrednio na ten rachunek bankowy. Wobec tego to Pool Leader jest adresatem/odbiorcą płatności odsetkowych. Z chwilą zaksięgowania odsetek na Rachunku Transakcyjnym (stanowiącym subkonto Rachunku Grupowego) niewątpliwie należy uznać, że Pool Leader te odsetki otrzymał, innymi słowy stał się ich odbiorcą. Tym samym spełniona jest przesłanka polegająca na uznaniu Pool Leadera za odbiorcę odsetek. Powyższe pozwala uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 11 umowy między Polską a Norwegią o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 24 maja 1977 do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash-poolingu. Właściwą stawką podatku u źródła jest zatem 0%.
Nie można pominąć, że Konwencja Modelowa OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku definiuje pojęcie odbiorcy odsetek poprzez wprowadzenie klauzuli "beneficial owner" ("rzeczywistego odbiorcy"). Szczegółowe omówienie tej klauzuli zawiera Komentarz do Konwencji Modelowej. Niemniej jednak Spółka podkreśla, że Konwencja Modelowa nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Również Komentarz do Konwencji Modelowej nie ma mocy powszechnie wiążącej. Konwencja Modelowa została wypracowana jako wspólne stanowisko wielu państw i stanowi jedynie wzorzec do regulowania kwestii związanych z unikaniem podwójnego opodatkowania w stosunkach dwustronnych. Taką samą rolę pełni Komentarz. Treść UPO nie musi stanowić wiernego odzwierciedlenia postanowień Konwencji Modelowej. Co więcej, jeżeli państwa będące stronami UPO ustalają odmienną regulację w danym zakresie niż przewiduje to Konwencja Modelowa (a co za tym idzie Komentarz), to ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz nie mogą mieć w tym zakresie zastosowania. W pierwszej kolejności należy zatem dać prawo pierwszeństwa regulacji UPO. Dopiero, gdy brzmienie UPO jest tożsame z treścią Konwencji Modelowej, dopiero wtedy dopuszczalne jest posługiwanie się postanowieniami Konwencji Modelowej i Komentarza.
Ponieważ UPO zawarte z państwem siedziby Pool Leadera nie zawiera klauzuli "beneficial owner" ("rzeczywistego odbiorcy"), różni się w tym aspekcie od Konwencji Modelowej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie mogą znaleźć zastosowania ani przepisy Konwencji Modelowej, ani wskazówki wynikające z Komentarza.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.
Zwrócić jednak uwagę należy na postanowienie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) w myśl którego podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:
10% przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
5% przychodów - od dnia 1 lip
* jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 1.
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 21 ust. 2 ustawy.
W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Z treści ww. przepisów wynika, iż od niektórych osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przychodów pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W sytuacji gdy Pool Leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwał, na podstawie postanowień umowy Cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą postanowienia art. 11 umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w dniu 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm. - dalej: umowa polsko-norweska) pod warunkiem posiadania przez Pool Leadera certyfikatu rezydencji.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-norweskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.
Zwrócić jednak należy uwagę, iż z art. 11 tej umowy wbrew temu co we wniosku napisała Spółka, nie wynika stawka 0%; lecz stwierdzenie, iż odsetki mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.
Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Nadmienia się iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydano odrębne interpretacje indywidualne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.