IBPBI/2/423-880/11/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji jako kosztów bezpośrednich wydatków dotyczących realizacji projektu developerskiego wymienionych przez Wnioskodawcę w Grupie 1 za wyjątkiem odsetek od pożyczek/kredytów, zapłaconych po roku podatkowym w którym uzyskano przychody ze sprzedaży lokali - jest prawidłowe,

* kwalifikacji jako kosztów pośrednich wydatków wskazanych w Grupie 2 - jest prawidłowe,

* kwalifikacji jako kosztów bezpośrednich odsetek od pożyczek/kredytów zapłaconych po roku podatkowym w którym uzyskano przychody ze sprzedaży lokali - jest nieprawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów zaprezentowanego przez Spółkę w Przykładzie Nr 1 w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. odsetek zapłaconych w 2012 r., oraz w Przykładzie Nr 2, Przykładzie Nr 4 - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów zaprezentowanego przez Spółkę w Przykładzie Nr 1 w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. odsetek zapłaconych w 2012 r. oraz w Przykładzie Nr 3 - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji jako kosztów bezpośrednich wydatków dotyczących realizacji projektu developerskiego wymienionych przez Wnioskodawcę w Grupie 1 za wyjątkiem odsetek od pożyczek/kredytów, zapłaconych po roku podatkowym w którym uzyskano przychody ze sprzedaży lokali,

* kwalifikacji jako kosztów pośrednich wydatków wskazanych w Grupie 2,

* kwalifikacji jako kosztów bezpośrednich odsetek od pożyczek/kredytów zapłaconych po roku podatkowym w którym uzyskano przychody ze sprzedaży lokali,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów zaprezentowanego przez Spółkę w Przykładzie Nr 1 w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych w 2012 r., Przykładzie Nr 2, Przykładzie Nr 4,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów zaprezentowanego przez Spółkę w Przykładzie Nr 1 w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. odsetek zapłaconych w 2012 r. Przykładzie Nr 3.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zarejestrowana została w KRS w dniu 7 kwietnia 2006 r. Spółka prowadzi działalność podstawową polegającą na realizacji projektów budowlanych. Obecnie Spółka prowadzi jeden projekt (dalej: Projekt), którego celem jest wybudowane przez Spółkę budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaż lokali na rzecz klientów. Projekt jest w początkowej fazie organizacji i planowania.

Specyfika tego rodzaju działalności polega na tym, że projekty realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy Spółka ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży pojawi się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność lokali na klientów. W długim okresie procesu budowlanego Spółka nie osiąga żadnych przychodów z prowadzonego Projektu.

Realizowany Projekt nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych. Nie będzie również stanowić inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych. W konsekwencji do prowadzonego projektu nie będą miały zastosowania przepisy art. 16g ust. 3 i 4 definiujące cenę nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego jak również regulacje odwołujące się do inwestycji w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 12 dotyczący momentu rozpoznania odsetek od kredytów/pożyczek na sfinansowanie inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych). Grunt na którym prowadzona jest inwestycja stanowi dla Spółki towar.

Projekty, które Spółka realizuje, należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży.

W ramach prowadzonego Projektu Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki uzyskiwanym w przyszłości ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (dalej: Koszty Grupy 1) Wnioskodawca zalicza lub będzie zaliczać następujące rodzaje wydatków:

* koszty zakupu materiałów budowlanych,

* koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,

* koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy,

* koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),

* koszty prac architektonicznych i inżynierskich,

* koszty prac geodezyjnych,

* koszty prac projektowych i wykończeniowych,

* wynagrodzenia dozoru technicznego budowy,

* koszt nadzoru inwestorskiego,

* koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji,

* koszty pozostałych usług doradczych związanych z Projektem,

* koszty prac managmentowych związanych z Projektem,

* koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP,

* koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków,

* koszty obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej),

* koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy,

* koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi),

* koszty opłat eksploatacyjnych związanych z Projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring),

* koszty prac porządkowych na placu budowy,

* opłaty za zajęcie pasa drogowego,

* koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji,

* koszty wykonania projektu organizacji ruchu,

* koszty finansowania Projektu (zapłacone odsetki od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych),

* zrealizowane różnice kursowe od zapłaconych pożyczek pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie Projektu,

* koszty podróży służbowych, biletów lotniczych, biletów PKP członków zarządu odbywanych w związku z prowadzonym Projektem,

* koszty przesyłek pocztowych i kurierskich związanych z Projektem,

* koszty ubezpieczenia związane z Projektem m.in. koszty ubezpieczenia budowy.

Wymienione wyżej Koszty Grupy 1 wykazywane są w bilansie Spółki w pozycji "zapasy" (produkcja w toku). Spółka rozpoznawać będzie te koszty zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych w chwili uzyskania odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

Pozostałe koszty związane z prowadzoną inwestycją Spółka podatkowo traktuje jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: Koszty Grupy 2), będące kosztami uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Są to następujące rodzaje kosztów:

* koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki,

* koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją Projektu,

* koszty obsługi księgowej realizacji Projektu,

* koszty obsługi administracyjnej,

* koszty usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych,

* koszty podatków od nieruchomości od gruntów na których prowadzone są Projekty.

Wszystkie wymienione wyżej koszty ponoszone są przez Spółkę w celu zrealizowania Projektu i uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka prawidłowo klasyfikuje i będzie klasyfikować w przyszłości wyżej wymienione koszty związane z Projektem na bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami... W szczególności czy spółka prawidłowo zalicza i zamierza zaliczać w przyszłości koszty finansowania (zapłacone odsetki, koszty prowizji) do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

2. W którym roku podatkowym Spółka powinna zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie inwestycji, jeśli zapłacone zostaną w terminie późniejszym, niż uzyska przychody ze sprzedaży lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla ustalenia właściwego momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami,

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało jednoznacznie zdefiniowane dla potrzeb ustaw podatkowych, dlatego też przyporządkowując koszty do poszczególnych kategorii należy oprzeć się na zasadach logiki i dokładnej analizie stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę specyfikę działalności deweloperskiej oraz konkretnego Projektu, Spółka prawidłowo klasyfikuje i zamierza klasyfikować w przyszłości koszty uzyskania wymienione wcześniej jako "Koszty Grupy 1" do bezpośrednio związanych z przychodami oraz koszty wymienione wcześniej jako "Koszty Grupy 2" do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty Grupy 1 mają w ocenie Spółki ścisły związek z osiąganymi przychodami. Spółka jest w stanie przypisać je do konkretnego projektu, a tym samym do przychodu z konkretnego projektu (źródła). Nie są to bowiem wydatki, które Spółka musi ponosić w związku z samym faktem swego istnienia, swoją działalnością ogólną (jak np. koszty ogólnego zarządu), lecz koszty, które są wprost ponoszone na realizację konkretnego projektu. Ponadto koszty te, ściśle związane z konkretnym projektem, nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby konkretny Projekt nie był realizowany. Nie są one wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odsetki od zaciągniętych kredytów/pożyczek, koszty prowizji bankowych, finansujących konkretne zadania inwestycyjne, stanowią zdaniem Spółki koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów. Spółka zaciąga kredyt lub pożyczkę na sfinansowanie konkretnej inwestycji. Wysokość zaciąganych pożyczek jest ściśle związana z planami finansowania konkretnego projektu budowlanego - tak samo, jak koszty ponoszone na zakup innych usług związanych z budową konkretnego budynku, np. robót budowlanych, czy materiałów budowlanych. Koszty zarówno usług finansowych, jak tez usług budowlanych, związanych z konkretnym projektem, mogą być przyporządkowane do budowy konkretnego budynku, gdyż są potrzebne do jego zbudowania i gdyby nie to, to Spółka nie nabyłaby ani usług budowlanych, ani finansowych. Z tych powodów odsetki, prowizje bankowe oraz zrealizowane różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą tych zobowiązań zdaniem Spółki są ewidentnie kosztami bezpośrednimi, ponoszonymi wyłącznie w celu budowy konkretnego budynku z mieszkaniami na sprzedaż, tak samo jak koszty zakupu usług budowlanych dotyczących tego budynku. W związku z powyższym Koszty Grupy 1, w tym także koszty odsetek, prowizji czy różnic kursowych, powinny być traktowane jako koszt wytworzenia produktu (metra kwadratowego mieszkania). Mieszkanie jest bowiem w tym przypadku produktem (wyrobem) wytworzonym przez Spółkę, zatem wydatki bezpośrednio poniesione w celu wyprodukowania tego wyrobu staną się kosztem podatkowym w momencie sprzedaży wyrobu.

Pozostałe koszty (Koszty Grupy 2) są zdaniem Spółki kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami i Spółka potrąca te koszty w momencie poniesienia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, Spółka nie jest w stanie określić w jakiej wysokości i kiedy powstał związany z nimi przychód. Jest to bowiem koszt działalności ogólnej Spółki - w przeciwieństwie do opisanych wyżej kosztów wytworzenia konkretnego produktu (budynku z konkretnymi mieszkaniami).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W związku z powyższym Spółka uważa, że postąpi prawidłowo zaliczając odsetki od pożyczek i kredytów bankowych przeznaczonych na sfinansowanie Projektu w sposób właściwy dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, a nie dla kosztów pośrednich, co można przedstawić na uproszczonych przykładach liczbowych:

Przykład nr 1:

Rok osiągnięcia przychodów: 2011

Rok zapłaty odsetek: 2012 (po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011)

Rok w którym należy uznać podatkowo zapłacone odsetki: 2012

Z kolei w przypadku zapłaty odsetek przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2011 r., odsetki stanowiłyby koszt podatkowy 2011 r.

Przykład nr 2:

Rok osiągnięcia przychodów: 2011

Rok zapłaty odsetek: 2013 (po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2012)

Rok w którym należy uznać podatkowo zapłacone odsetki: 2013

Przykład nr 3:

Rok osiągnięcia przychodów: 2011

Rok zapłaty odsetek: 2013 (przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za 2012)

Rok w którym należy uznać podatkowo zapłacone odsetki: 2012

Przykład nr 4:

Rok osiągnięcia przychodów: 2011 (w tym roku sprzedano 40% wszystkich lokali Projektu)

Rok zapłaty odsetek: 2012 (po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011)

Rok w którym należy uznać podatkowo zapłacone odsetki: w 2012 należy podatkowo uznać 40% zapłaconych odsetek, pozostała część stanowi koszty bezpośrednie potrącane w momencie uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W analizowanej sytuacji mogłyby być to być wydatki związane z budową budynku (np. zakup materiałów budowlanych, koszty robót budowlanych).

2. Inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie)."Pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Natomiast moment potrącalności kosztów (w zależności m.in. od zaliczania ich do kategorii kosztów bezpośrednich bądź pośrednich) został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż, Wnioskodawca prowadzi obecnie jeden projekt, którego celem jest wybudowane budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaż lokali na rzecz klientów. Projekt jest w początkowej fazie organizacji i planowania. Specyfika tego rodzaju działalności polega na tym, że projekty realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy Spółka ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży pojawi się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność lokali na klientów. Realizowany Projekt nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych. Nie będzie również stanowić inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych. Grunt na którym prowadzona jest inwestycja stanowi dla Spółki towar. Projekty, które Spółka realizuje, należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży. W ramach prowadzonego Projektu Spółka ponosi szereg kosztów.

Nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki te ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Wobec tego, o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadą jest, że potrąca się od przychodów koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Kosztami tymi są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym będą to wydatki, które bezpośrednio warunkują uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Należą do nich:

* koszty zakupu materiałów budowlanych,

* koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,

* koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy,

* koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),

* koszty prac architektonicznych i inżynierskich,

* koszty prac geodezyjnych,

* koszty prac projektowych i wykończeniowych,

* wynagrodzenia dozoru technicznego budowy,

* koszt nadzoru inwestorskiego,

* koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji,

* koszty pozostałych usług doradczych związanych z Projektem,

* koszty prac managmentowych związanych z Projektem,

* koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP,

* koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków,

* koszty obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej),

* koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy,

* koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi),

* koszty opłat eksploatacyjnych związanych z Projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring),

* koszty prac porządkowych na placu budowy,

* opłaty za zajęcie pasa drogowego,

* koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji,

* koszty wykonania projektu organizacji ruchu,

* koszty finansowania Projektu (koszty prowizji bankowych),

* zrealizowane różnice kursowe od zapłaconych pożyczek pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie Projektu,

* koszty podróży służbowych, biletów lotniczych, biletów PKP członków zarządu odbywanych w związku z prowadzonym Projektem,

* koszty przesyłek pocztowych i kurierskich związanych z Projektem,

* koszty ubezpieczenia związane z Projektem m.in. koszty ubezpieczenia budowy.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności deweloperskiej, Spółka realizując rozłożoną w czasie inwestycję osiąga przychody ze sprzedaży lokali, w związku z którymi ponosi koszty uzyskania przychodów. Datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia nieruchomości jest dzień, w którym zbyto nieruchomość na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Koszty powyższe, które zostały zaliczone do bezpośrednio związanych z przychodem, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód.

Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, t.j. uzyska przychód w postaci ceny zbywanych lokali. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych lokali. Należy bowiem podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym przez Spółkę stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Spółkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Reasumując należy stwierdzić, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanych przedsięwzięć Spółka ponosi powyższe koszty w bezpośrednim związku z prowadzeniem konkretnych inwestycji, z których uzyska przychód ze sprzedaży lokali. Możliwość bezpośredniego powiązania kosztów z przychodami osiąganymi ze sprzedaży konkretnie określonego lokalu mieszkalnego czy użytkowego przesądza, że ma do nich zastosowanie norma art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Odnosząc się z kolei do zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów należy stwierdzić, iż biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi koszty finansowania Projektu wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie koszty finansowania Projektu (zapłacone odsetki od pożyczek/kredytów), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4-4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb uwzględnienia ich w rachunku podatkowym.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowania znajdą m.in. następujące przepisy: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Nie będą więc mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży lokali. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane (o ile odsetki podlegają kapitalizacji) po roku podatkowym w którym osiągnięto przychód ze sprzedaży lokali należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące zakwalifikowania odsetek od pożyczek/kredytów zapłaconych po roku podatkowym w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży lokali jako pośrednie koszty uzyskania przychodów należy wskazać, w oparciu o przedstawione przez Spółkę przykłady, iż prawidłowe ujęcie odsetek w kosztach podatkowych powinno nastąpić:

Przykład Nr 1

Rok osiągnięcia przychodów: 2011

Rok zapłaty odsetek: 2012 (przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia czy odsetki są zapłacone przed czy po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011 r.)

Rok w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki (koszty pośrednie): 2012 tj. rok w którym dokonano zapłaty (poniesienia).

Przykład nr 2:

Rok osiągnięcia przychodów: 2011

Rok zapłaty odsetek: 2013 (po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2012)

Rok w którym należy uznać podatkowo zapłacone odsetki (koszty pośrednie): 2013, tj. rok w którym dokonano zapłaty/poniesienia.

Przykład nr 3:

Rok osiągnięcia przychodów: 2011

Rok zapłaty odsetek: 2013 (przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za 2012)

Rok w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki (koszty pośrednie): rok 2013, tj. rok w którym doszło do zapłaty (poniesienia).

Przykład nr 4:

Rok osiągnięcia przychodów: 2011 (w tym roku sprzedano 40% wszystkich lokali Projektu)

Rok zapłaty odsetek: 2012 (przy czym nie istotne jest czy zapłata ma miejsce przed czy po po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011)

Rok w którym należy uznać podatkowo zapłacone odsetki: w 2012 należy podatkowo uznać 40% zapłaconych odsetek jako koszty pośrednie w momencie zapłaty (poniesienia), pozostała część stanowi koszty bezpośrednie potrącane w momencie uzyskania przychodu.

Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosi również wydatki z tytułu:

* koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki,

* koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją Projektu,

* koszty obsługi księgowej realizacji Projektu,

* koszty obsługi administracyjnej,

* koszty usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych,

* koszty podatków od nieruchomości od gruntów na których prowadzone są Projekty;

które to wydatki Spółka musi ponosić jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a także wynikają one z mocy prawa w związku z posiadanym majątkiem (podatek od nieruchomość) należy klasyfikować je jako element kosztów stałych.

W ocenie tutejszego organu, analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia, t.j. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy prawnych w zakresie:

* kwalifikacji jako kosztów bezpośrednich wydatków dotyczących realizacji projektu developerskiego wymienionych przez Wnioskodawcę w Grupie 1 za wyjątkiem odsetek od pożyczek/kredytów, zapłaconych po roku podatkowym w którym uzyskano przychody ze sprzedaży lokali - jest prawidłowe,

* kwalifikacji jako kosztów pośrednich wydatków wskazanych w Grupie 2 - jest prawidłowe,

* kwalifikacji jako kosztów bezpośrednich odsetek od pożyczek/kredytów zapłaconych po roku podatkowym w którym uzyskano przychody ze sprzedaży lokali - jest nieprawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów zaprezentowanego przez Spółkę w Przykładzie Nr 1 w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. odsetek zapłaconych w 2012 r., oraz w Przykładzie Nr 2, Przykładzie Nr 4 - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów zaprezentowanego przez Spółkę w Przykładzie Nr 1 w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. odsetek zapłaconych w 2012 r. oraz w Przykładzie Nr 3 - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytań dotyczących zdarzeń przyszłych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.