IBPBI/2/423-879/10/PC - Rozliczenie wydatków związanych z dostosowywaniem pomieszczeń do wymogów Sanepidu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2010 r. (za pośrednictwem faxu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków których celem było przywrócenie stanu pierwotnego poprzez wymianę zużytych elementów - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie wynajmowanego pomieszczenia - jest nieprawidłowe,

możliwości dokonania jednorazowej

* amortyzacji zakupionych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków których celem było przywrócenie stanu pierwotnego poprzez wymianę zużytych,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie wynajmowanego pomieszczenia,

* możliwości dokonania jednorazowej amortyzacji zakupionych środków.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 września 2010 r. Znak IBPB I/2/423-879/10/PC wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 8 października 2010 r. (za pośrednictwem faxu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przychodnia Lekarska powstała w 2008 r. W lutym 2009 r. przejęła pracowników oraz wykupiła sprzęt i wyposażenie z likwidowanego zakładu lecznictwa ambulatoryjnego.

Budynki wykorzystywane do prowadzenia działalności polegającej na prowadzeniu usług medycznych są użytkowane na podstawie umowy najmu, w której jest zawarty zapis, że wynajmujący ponosi koszty związane z bieżącym użytkowaniem.

Pomieszczenia budynków, które podatnik wynajmuje do prowadzenia działalności nie spełniały wymogów jakim powinny pod względem sanitarnym odpowiadać pomieszczenia i wyposażenie zakładu opieki zdrowotnej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 15 grudnia 2005 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 2115 z 2005 r.). W 2009 r. rozpoczęto dostosowywanie pomieszczeń do wymogów. Ujęte są one w programie dostosowawczym wydanym przez tutejszy Sanepid.

Łącznie wydano na ten cel kwotę 135.366,90 zł. Koszty te zaliczono w koszty 2009 r.

Ponadto zakupiono sprzęt medyczny w postaci aparatu do USG, aparatu do EKG, sprzętu dla fizykoterapii, karodiotografu za łączną kwotę 120.143,68 zł, który zamortyzowano jednorazowo. Koszty jednorazowej amortyzacji rozliczono podatkowo w 2009 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2010 r. (przesłanym za pośrednictwem faxu w dniu 8 października 2010 r.) Spółka wskazała, iż wartość przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług za rok 2008 wyniosła 0.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowo zaliczono w ciężar kosztów wydatki związane z dostosowywaniem pomieszczeń do wymogów Sanepidu.

Czy prawidłowo zamortyzowano jednorazowo sprzęt medyczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty dostosowania pomieszczeń były związane z wykonywaną działalnością, a ich poniesienie było niezbędne aby placówka mogła funkcjonować i podpisać kontrakt na usługi zdrowotne z narodowym funduszem zdrowia, co jest podstawą działalności. Nie zmieniła się funkcja pomieszczeń, a jedynie wymieniono zniszczone powierzchne podłóg, wymieniono drzwi na szersze oraz dostosowano rejestracje do potrzeb placówki. Dokonano niezbędnego remontu centralnego ogrzewania oraz zamknięto wejście do placówki dodatkowymi drzwiami. Każde z remontowanych pomieszczeń zostało wymalowane.

Właściciel budynku Zarząd Budynków Miejskich wyraził zgodę na wszelkie wydatki opisane powyżej. Zaliczono wszelkie wydatki związane z dostosowaniem do wymogów do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Odnośnie pytania wymienionego we wniosku jako drugie Wnioskodawca uważa, iż sprzęt medyczny należący do grupy 8 w rozumieniu przepisów o KRŚT jest wymieniony w art. 16 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatnik spełnia warunki umożliwiające mu skorzystanie z jednorazowej amortyzacji, ponieważ spełnia warunki "małego podatnika". Wartość przychodów ze sprzedaży w roku 2009 wyniosła 2.128.643,18 zł i nie przekroczyła kwoty 1.200.000 euro (4.053.000 zł).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2010 r. (przesłanym za pośrednictwem faxu w dniu 8 października 2010 r.) Spółka wskazała, iż wartość przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług za rok 2008 wyniosła 0.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Zatem wydatki na ulepszenie środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W takim wypadku przedmiotowe wydatki, jako nie stanowiące remontu, nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2009 r. przeprowadziła prace związane z dostosowaniem wynajmowanych pomieszczeń do wymogów określonych przepisami wskazanego w opisie stanu faktycznego rozporządzenia Ministra Zdrowia. Ujęte są one w programie dostosowawczym wydanym przez Sanepid. Łącznie wydano na ten cel kwotę 135.366,90 zł. Koszty te zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

Wskazać należy, iż aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dotyczą one wykonania prac o charakterze remontowym, czy też wydatki te związane są z ulepszeniem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego użytkowanego obiektu wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie jego eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające jego pierwotny poziom techniczny, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków.

Zgodnie z powyższym istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego obiektu wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie jego eksploatacji i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszenia lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Należy również zwrócić uwagę, iż dokonując kwalifikacji wydatków do nakładów o charakterze remontowym należy uwzględnić również zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, albowiem na skutek upływu czasu i związany z tym postęp myśli technologicznej wymiana zużytych elementów na identyczne wielokrotnie jest praktycznie niemożliwa.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż celem ponoszonych nakładów inwestycyjnych było dostosowanie pomieszczeń do wymogów sanitarnych jakie winny spełniać pomieszczenia zakładu opieki zdrowotnej. W opinii tut. Organu poniesione wydatki miały charakteru mieszany tzn. część z nich związana była z pracami remontowymi gdyż ich celem było przywrócenie stanu pierwotnego poprzez wymianę zużytych elementów. Natomiast część prac związana była z przygotowanie wynajmowanych budynków tak aby możliwym było prowadzenie w nich działalności polegającej na świadczeniu usług medycznych (adaptacja na potrzeby tej działalności), a więc prac które należy zaliczyć do inwestycji w obcych środkach trwałych o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

* których celem było przywrócenie stanu pierwotnego poprzez wymianę zużytych elementów jest zatem nieprawidłowe

* poniesionych na ulepszenie wynajmowanego pomieszczenia jest zatem nieprawidłowe.

Odnośnie pytania wymienionego we wniosku jako drugie należy wskazać, iż zgodnie z art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. W myśl art. 16k ust. 8 ww. ustawy podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16k ust. 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16f ust. 3. Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów niektórzy podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych, do wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznie.

Ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587), zmieniono kwotę limitu. Zgodnie z art. 5 powołanej ustawy, w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 r. i 2010 r. kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 16k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), wynosi 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych. Przy czym art. 6 ustawy zmieniającej stanowi, iż ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2009 r., z tym że do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy rozpoczęli działalność w 2008 r., a których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i zakończy się po dniu 31 grudnia 2008 r., do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy art. 5 nie mają zastosowania.

Z metody amortyzacji, polegającej na możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie środków trwałych do wartości 50.000 euro mogą korzystać dwie grupy podmiotów:

Do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej metoda ta ma zastosowanie, w pierwszym roku podatkowym jej prowadzenia.

Mając na uwadze art. 16k ust. 11, wspomniana możliwość nie dotyczy jednak podatników, którzy zostali utworzeni:

* w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

* w wyniku przekształcenia spółki lub spółki niemającej osobowości prawnej albo

* przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość 10.000 euro.

Druga grupa podmiotów, które mogą korzystać z metody jednorazowej amortyzacji to mali podatnicy. Małym podatnikiem - stosownie do art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. - jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro. Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Zgodnie z art. 16k ust. 10 ww. ustawy pomoc, o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka powstała w 2008 r. oraz spełnia kryteria do uznania jej za "małego podatnika" w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu u.p.d.o.p. W uzupełnieniu do wniosku Spółka dodatkowo wskazała, iż wartość przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług za rok 2008 wynosiła 0.

Zakupione środki trwałe w postaci aparatu do USG, aparatu do EKG, sprzętu dla fizykoterapii, karodiotografu zaliczane są do grupy 8 w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż jeżeli w istocie zakupione środki trwałe winny być zaliczone do grupy 8 ww. Klasyfikacji (klasyfikacja ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji) Spółce jako "małemu podatnikowi" w rozumieniu u.p.d.o.p., służy prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wskazanych środków trwałych.

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości dokonania jednorazowej amortyzacji zakupionych środków trwałych jest zatem prawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny w sprawie, Spółka nieprawidłowo wskazała, treść art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązującą od stycznia 2010 r. a nie treść tego przepisu z 2009 r. kiedy miło miejsce rozliczenie przedmiotowej amortyzacji, jednakże powyższe uchybienie nie miało wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.