IBPBI/2/423-863/12/BG - CIT w zakresie ustalenia czy płatności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego wykorzystywanego do wykonywania prac w Ugandzie lub innym kraju kontynentu afrykańskiego płatne na rzecz podmiotu z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 11 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego wykorzystywanego do wykonywania prac w Ugandzie lub innym kraju kontynentu afrykańskiego płatne na rzecz podmiotu z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce (zdarzenie przyszłe) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego wykorzystywanego do wykonywania prac w Ugandzie lub innym kraju kontynentu afrykańskiego płatne na rzecz podmiotu z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zawarła umowę na dzierżawę urządzenia przemysłowego (urządzenie wiertnicze) z firmą z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Urządzenie nie było dotychczas i nigdy nie będzie przywiezione do Polski. Spółka wykorzystywała i będzie wykorzystywać przedmiotowe urządzenie do wykonywania prac w Ugandzie lub ewentualnie innym kraju kontynentu afrykańskiego. Wynagrodzenie za korzystanie z urządzenia płatne jest do firmy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi Spółka potrąca 5% podatku u źródła z tytułu płatności należności licencyjnych za korzystanie z urządzenia jako urządzenia przemysłowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płatności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego wykorzystywanego do wykonywania prac w Ugandzie lub innym kraju kontynentu afrykańskiego płatne na rzecz podmiotu z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 12 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 i poz. 374) płatności z tytułu korzystania z urządzenia (przemysłowego) wykorzystywanego do wykonywania prac w Ugandzie lub innym kraju kontynentu afrykańskiego płatne na rzecz podmiotu z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają w Polsce rezydencji podatkowej przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 12 ust. 3 Umowy przez określenie "należności licencyjne" rozumie się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania m.in. urządzenia przemysłowego. Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. Umowy podatek u źródła od należności licencyjnych nie może przekraczać 5%. Ani przepisy u.p.d.o.p. ani Umowa nie przewidują kryterium pozwalających na ustalenie kiedy źródło przychodów, uzasadniające pobranie podatku u źródła w Polsce znajduje się na terytorium Polski. W ocenie Spółki, do uznania, iż źródło przychodów znajduje się w Polsce nie wystarczy ustalenie, iż płatność następuje z Polski przez podmiot posiadający siedzibę w Polsce. Na sposób ustalenia miejsca źródła przychodów wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. W świetle wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 138/10) (dotyczącego usług doradczych) sąd wyraził pogląd, iż "Przez pojęcie "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Nie można pojęcia dochody osiągane utożsamiać z pojęciem dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski".

Podobny pogląd wyraził również WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 607/11). W wyroku tym sąd stwierdził, iż "Polskie firmy, które korzystają z usług zagranicznych kancelarii świadczonych poza terytorium RP nie są płatnikami i nie muszą potrącać podatku od wypłaconego im wynagrodzenia". W ocenie sądów nie jest istotne również miejsce, w którym następuje skorzystanie z rezultatu prac wykonywanych za granicą - nie ma znaczenia ani miejsce wypłaty wynagrodzenia, ani to, czy efekty tej pracy zostały skonsumowane na terytorium Polski.

Mając na względzie wnioski wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz fakt, iż przedmiotowe urządzenie wykorzystywane jest przez Spółkę poza terytorium RP i w celu realizacji kontraktów w Ugandzie lub innym państwie kontynentu afrykańskiego, należy stwierdzić, iż płatności z tytułu korzystania z urządzenia wykorzystywanego do wykonywania prac w Ugandzie płatne na rzecz podmiotu z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, bez względu na spełnienie warunków formalnych niepobrania podatku w Polsce, określonych w art. 26 u.p.d.o.p., w tym posiadania certyfikatu rezydencji. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż płatność realizowana jest przez Spółkę z terytorium Polski - okoliczność ta nie pozwala na przyjęcie, iż źródło przychodów znajduje się w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała Umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373)

Zgodnie z art. 12 pkt 1 i 2 ww. Umowy należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, z wyłączeniem jednak opłat związanych z eksploatacją kopalń i kamieniołomów lub z wydobyciem surowców naturalnych.

(art. 12 pkt 3 ww. Umowy)

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła umowę na dzierżawę urządzenia przemysłowego (urządzenie wiertnicze) z firmą z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Urządzenie nie było dotychczas i nigdy nie będzie przywiezione do Polski. Spółka wykorzystywała i będzie wykorzystywać przedmiotowe urządzenie do wykonywania prac w Ugandzie lub ewentualnie innym kraju kontynentu afrykańskiego. Wynagrodzenie za korzystanie z urządzenia płatne jest do firmy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi Spółka potrąca 5% podatku u źródła z tytułu płatności należności licencyjnych za korzystanie z urządzenia jako urządzenia przemysłowego. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi obowiązek opodatkowania na terytorium Polski należności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego wykorzystywanego do wykonywania prac w Ugandzie lub innym kraju kontynentu afrykańskiego płatne na rzecz podmiotu z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Wskazać w tym miejscu należy na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Powołując się zatem na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego przez polskiego rezydenta został osiągnięty na terytorium Polski albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski.

W przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta świadczenia mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., świadczone faktycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (stan faktyczny) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.