IBPBI/2/423-857/12/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota poniesiona na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota poniesiona na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący osobą prawną zrealizował inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażami podziemnymi, wewnętrznymi instalacjami oraz parkingami i drogami wewnętrznymi.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziale nieruchomości zabudowanej zespołem budynków (dalej jako "Nieruchomość"). Współwłaścicielami w udziale Nieruchomości są również właściciele lokali wyodrębnionych z budynków posadowionych na Nieruchomości.

Przedmiotowa Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej poprzez nieruchomość (dalej jako "Nieruchomość drogowa"). Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym w udziale Nieruchomości drogowej. Współużytkownikami wieczystymi w udziale Nieruchomości drogowej są również właściciele lokali wyodrębnionych z budynków posadowionych na Nieruchomości. Właścicielem gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste jest jednostka samorządu terytorialnego - gmina.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wyodrębnienia lokali o przeznaczeniu mieszkalnym w budynkach posadowionych na Nieruchomości i sprzedaży przedmiotowych lokali. Z przeniesieniem własności związany jest udział w nieruchomości wspólnej, w której skład wchodzi Nieruchomość, a także części budynków, w których wyodrębniono lokal mieszkalny i inne urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokalu.

Wnioskodawca na rzecz nabywców wyodrębnionych lokali mieszkalnych dokonuje darowizny udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej, a nabywcy lokali darowiznę taką przyjmują. Nieruchomość drogowa jest niezabudowana.

Darowizna udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej jest ściśle związana ze sprzedażą lokali mieszkalnych i następuje wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w jednym akcie notarialnym. Wnioskodawca nie dokonuje darowizny w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej osobom innym niż nabywcy lokali mieszkalnych, ani też nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych bez dokonania darowizny udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej. Suma przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych przewyższa sumę kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu sprzedaży tych mieszkań, przy czym w sumie tych kosztów mieszczą się również wydatki na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota poniesiona na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota poniesiona na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej może zostać zaliczona do koszów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Wnioskodawca dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych nabywcom tych lokali obowiązany jest do umożliwienia nabywcom tych lokali dostępu do drogi publicznej. Przeniesienie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej ma zatem charakter służebny względem przeniesienia własności lokali mieszkalnych. Nie jest celem samym w sobie, a następuje jedynie wraz ze zbyciem lokali mieszkalnych (w tym samym akcie notarialnym) i jedynie na rzecz nabywców tych lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca miał dwie możliwości przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej na nabywców lokali mieszkalnych: dokonanie sprzedaży przedmiotowego udziału lub dokonanie darowizny. Obie możliwości są dopuszczalne z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, a wybór jednej z nich należał do Wnioskodawcy.

Dokonanie sprzedaży przedmiotowego udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej na rzecz nabywców lokali mieszkalnych skutkowałoby powstaniem ryzyka związanego z niepewnością skuteczności dokonania przedmiotowej transakcji. W przypadku, gdyby Wnioskodawca zdecydował się na sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej nabywcom lokali mieszkalnych zastosowanie znalazłyby bowiem przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm., dalej jako "ustawa o gospodarce nieruchomościami"), które ograniczają swobodę obrotu prawem użytkowania wieczystego nieruchomości. Zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminie przysługuje prawo pierwokupu w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, niezależnie od formy nabycia tego prawa przez zbywcę. Prawo to dotyczy wyłącznie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu przez zobowiązanego z tytułu prawa pierwokupu i nie ma zastosowania do innych sposobów przeniesienia tego prawa. Pierwokup gminy jest również aktualny w przypadku sprzedaży udziału w tym prawie.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego może nastąpić jeżeli wójt, burmistrz lub prezydent miasta nie wykona pierwokupu. Prawo pierwokupu może być natomiast wykonane w terminie miesiąca od dnia otrzymania przez wójta, burmistrza albo prezydenta miasta zawiadomienia o treści umowy sprzedaży (art. 110 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami) przez notariusza przed którym sporządzona jest umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

Z powyższego wynika, że dokonanie sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej przez Wnioskodawcę, spowodowałoby, że w terminie miesiąca od dokonania zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej wraz ze zbyciem lokalu mieszkalnego, istniałby stan niepewności związany z uprawnieniem przysługującym gminie. Umowa sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nabywcy lokalu mieszkalnego byłaby więc umową warunkową. W ocenie Wnioskodawcy zawieranie umów sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego wraz ze sprzedażą lokali mieszkalnych pod warunkiem braku wykonania prawa pierwokupu przez gminę w stosunku do Nieruchomości drogowej, skutkowałoby istotnym ryzykiem gospodarczym zarówno dla Wnioskodawcy jak również dla nabywców lokali mieszkalnych. Wnioskodawca dokonując zbycia lokali mieszkalnych zobligowany jest bowiem do udostępnienia nabywcom dostępu do drogi publicznej, a w przypadku gdyby gmina wykonała swoje prawo pierwokupu, Wnioskodawca nie byłby w stanie spełnić zobowiązania wynikającego z umów sprzedaży lokali mieszkalnych. Konsekwencja powyższego byłby brak możliwości sprzedaży mieszkań wybudowanych przez Wnioskodawcę, co z kolei skutkowałoby brakiem możliwości uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe negatywne dla Wnioskodawcy konsekwencje dokonania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej oraz niepewność dojścia do skutku umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, Wnioskodawca zdecydował się na przeniesienie przedmiotowego udziału w prawie w drodze darowizny - do której nie znajdują zastosowania opisane powyżej przepisy przyznające gminie prawo pierwokupu. Przyjęcie takiego rozwiązania wyeliminowało ryzyko braku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT"), w art. 15 ust. 1 wskazują, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie własności udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej w drodze darowizny jest związane z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę i związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Przeniesienie własności tego prawa na rzecz nabywców lokali mieszkalnych jest niezbędne do uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, ponieważ bez zapewnienia dojazdu do drogi publicznej Wnioskodawca nie uzyskałby pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych, a tym samym w ogóle nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Koszt ten ma zatem charakter bezpośredni. Sama darowizna stanowi jedynie causę - tytuł prawny przeniesienia tej wartości I dla kwalifikacji kosztu ma w tym przypadku charakter drugorzędny. Wnioskodawca na całej inwestycji odnotowuje dochód przy uwzględnieniu po stronie kosztów wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej.

Wnioskodawca jest świadom brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wypłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów I usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego I o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje, jednakże podkreślić należy, że dokonana przez Wnioskodawcę darowizna ma szczególny charakter. Z tego względu powyższy przepis w ocenie Wnioskodawcy nie powinien znaleźć zastosowania do przedstawionego do analizy stanu faktycznego.

Definicja umowy darowizny została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako "Kodeks cywilny"). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna ma na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy.

W doktrynie prawa podatkowego prezentowany jest pogląd, że sam charakter umowy darowizny wskazuje, że wydatek, którego dokonuje darczyńca w celu wykonania umowy darowizny, nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, ponieważ umowa darowizny jest umową bezpłatną a darczyńca wykonując tę umowę nie oczekuje niczego w zamian. Wydatki na darowiznę nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, ponieważ pomiędzy wydatkiem dokonanym tytułem darowizny a potencjalnymi przychodami nie istnieje żaden związek (por. Ryszard Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 2005 LexisNexis). Należy jednak zwrócić uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym pomimo faktu, że dokonana przez Wnioskodawcę darowizna udziału w prawie użytkowania wieczystego spełnia przesłanki o których mowa w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. na gruncie prawa cywilnego stanowi bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego, to nie można twierdzić, że Wnioskodawca nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu. Jak już wskazano, suma przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych przewyższa sumę kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu sprzedaży tych mieszkań, przy czym w sumie tych kosztów mieszczą się również wydatki na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej. Oznacza to, że Wnioskodawca przy ustalaniu ceny sprzedawanego lokalu mieszkalnego uwzględnia koszty poniesione na nabycie nieruchomości, na której usytuowane są budynki mieszkalne, koszty poniesione na budowę tych budynków, jak również koszty poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej. Wnioskodawca w analizowanym stanie faktycznym de facto ustalając cenę lokali mieszkalnych uwzględnił zatem koszt nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej. Z tego względu nie można mówić, że pomiędzy wydatkiem na nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej, a przychodem z tytułu zbycia lokali mieszkalnych, które następuje wraz z dokonaniem darowizny nie istnieje żaden związek.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota poniesiona na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej może zostać zaliczona do koszów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o CIT, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy). Musi być jednak bezpłatne, tzn. nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Jak z powyższego wynika, istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wyodrębnienia lokali o przeznaczeniu mieszkalnym w budynkach posadowionych na Nieruchomości i sprzedaży przedmiotowych lokali. Z przeniesieniem własności związany jest udział w nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca na rzecz nabywców wyodrębnionych lokali mieszkalnych dokonuje darowizny udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej, a nabywcy lokali darowiznę taką przyjmują. Nieruchomość drogowa jest niezabudowana. Darowizna udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej jest ściśle związana ze sprzedażą lokali mieszkalnych i następuje wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w jednym akcie notarialnym. Suma przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych przewyższa sumę kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu sprzedaży tych mieszkań, przy czym w sumie tych kosztów mieszczą się również wydatki na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości drogowej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jak Wnioskodawca sam wskazuje udział w prawie użytkowania wieczystego zbywa na rzecz nabywców wyodrębnionych lokali mieszkalnych w drodze umowy darowizny. Fakt, iż darowizna ww. udziału jest związana ze sprzedażą lokalu mieszkalnego i obie umowy "zawarte" są w jednym akcie notarialnym pozostaje bez wpływu na odrębność ww. umów (są to dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe). Tym samym, konsekwencje podatkowe każdego z nich należy rozpatrywać odrębnie.

Darczyńca przekazując przedmiot darowizny, ponosi wprawdzie z punktu widzenia ekonomicznego koszt, jednak stosowanie do cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, darowizn nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut Organ nie kwestionuje zaistnienia w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie wystąpiły jednakże przesłanki negatywne zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jednoznacznie wypełniające normę zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Niejako na marginesie wskazać należy, iż wydatki ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, spełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy, jednakże z różnych względów ustawodawca całkowicie (lub w określonej wysokości) wyłączył możliwość uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.