IBPBI/2/423-854/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 6 maja 2009 r.) uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty zastępczej wynikającej z ustawy - Prawo energetyczne, ujętej jako koszty bierne rozliczeń międzyokresowych kosztów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty zastępczej wynikającej z ustawy - Prawo energetyczne, ujętej jako koszty bierne rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 17 czerwca 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. Biura w dniu 24 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarówno wytwórcą energii elektrycznej jak również zajmuje się jej obrotem. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) podmiot zajmujący się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedający energię odbiorcom końcowym jest zobowiązany za rok w którym dokonał sprzedaży tej energii do 31 marca następnego roku:

* uzyskać i przedstawić do umorzenia prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia albo

* uiścić opłatę zastępczą.

Opłata zastępcza nie stanowi opłaty sankcyjnej. Spółka uiściła opłatę zastępczą i ujęła ją w księgach rachunkowych dopiero z chwilą jej wpłaty, czyli 31 marca roku następnego po roku, w którym nastąpiła sprzedaż energii skutkująca obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej (opłata za 2007 rok została uiszczona 31 marca 2008 i wtedy została ujęta w księgach rachunkowych do kosztów). Firma audytorska dokonując przeglądu sprawozdania za I półrocze 2008 r. stwierdziła, że opłata za 2007 r. (zapłacona w marcu 2008 r.) jest kosztem bilansowym 2007 r., a nie 2008 r. W związku z tym, że księgi 2007 r. były już zamknięte opłata za 2007 rok została zaksięgowana na niepodzielony wynik z lat ubiegłych i statystycznie ujęta do sprawozdania finansowego za 2007 r. Podatkowo opłatę za 2007 rok Spółka nie ujęła ani do roku 2007 r. ani do 2008 r. gdyż miała wątpliwości kosztem którego roku są przedmiotowe opłaty.

Opłata za 2008 rok została zaksięgowana w koszty podatkowe 2008 r. (opłatę tą Spółka zapłaciła w marcu 2009 r.). Wysokość opłaty zastępczej za dany rok została zarachowana do ksiąg rachunkowych w konto zespołu 4 i na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W 2009 r. (przed dniem złożenia deklaracji i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego) znana była dokładna wysokość opłaty zastępczej. Spółka dokonując zapłaty opłaty zastępczej do 31 marca dokonała księgowania między kontem 64 (bierne rozliczenia międzyokresowe) / 13 (bank).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo ujęła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. opłatę zastępczą, której wysokość na moment rozliczenia podatku dochodowego za 2008 rok była znana (opłatę za 2008 rok Spółka zapłaciła w marcu 2009 r.) i która została ujęta na koncie zespołu 4 i rozliczeniach międzyokresowych kosztów... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. inne koszty niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Spółki ustawodawca tak formułując przepis dopuścił możliwość ujęcia wydatku zaksięgowanego w księdze rachunkowej jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem posiadania faktury lub innego dowodu źródłowego. Należy w tym przypadku stosować generalną zasadę, że koszty pośrednie są kosztem uzyskania przychodów pod datą księgowania na podstawie faktury lub innego dowodu także w stosunku do rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka przed dniem zatwierdzenia sprawozdania i sporządzenia deklaracji posiada dokument źródłowy (wyliczenie opłaty zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne) i jest znana jej ostateczna wysokość.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

* bezpośrednio związane z przychodami,

* inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach swojej działalności wytwarza energię elektryczną oraz zajmuje się jej obrotem. W związku z tym, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy:

Opłaty zastępcze, o których mowa powyżej stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy - Prawo energetyczne).

Z powyższego wynika, iż podatnik który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny - wobec przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia - obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów, a opłaty zastępcze są wypełnieniem obowiązków ustawowych Spółki, związanych z obrotem i sprzedażą energii elektrycznej, to poniesiona opłata zastępcza, jako spełniająca przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Ww. opłat nie można jednak powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4f-4 h uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu podatkowego, zgodnie z wyż. cyt. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione będzie przede wszystkim od jego ujęcia w księgach (zaksięgowania).

Rozwiązanie to nie dotyczy jednak takich przypadków, które miałyby odnosić się do ujętych w księgach jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tzw. rezerwa na przewidywane koszty) dokonywane są dla zachowania współmierności przychodów i kosztów (art. 39 ustawy o rachunkowości). Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) w sytuacji, gdy dotyczy to ujęcia kosztu jako kosztu rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku odnośnie pytania 3 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 i 2 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.