IBPBI/2/423-85/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 18 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy udostępnienie przez właściciela nieruchomości bez wynagrodzenia pomieszczenia w celu umieszczenia w nim urządzeń będących własnością Spółki (dostawcy ciepła) stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie-jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy udostępnienie przez właściciela nieruchomości bez wynagrodzenia pomieszczenia w celu umieszczenia w nim urządzeń będących własnością Spółki (dostawcy ciepła) stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 marca 2011 r. Znak IBPP3/443-85/11/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 31 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawową działalnością Spółki jest działalność usługowa polegającą na produkcji, dystrybucji i sprzedaży ciepła. Działalność tą realizuje wykorzystując urządzenia będące jej własnością (figurujące w ewidencji majątku trwałego). Niektóre z tych urządzeń (w tym wypadku węzły cieplne, kotły gazowe) zamontowane są w budynkach będących własnością odbiorców świadczonych usług (osoby prywatne i spółdzielnie mieszkaniowe). Są to zwykle tzw. nieruchomości wspólne współwłaścicieli budynku. Zadaniem tych urządzeń jest dostarczanie ciepła do ostatecznego odbiorcy. Ich brak uniemożliwiałby świadczenie przedmiotowych usług.

Urządzenia umieszczane są w wyznaczonym przez właściciela nieruchomości lokalu, specjalnie wydzielonym i zabezpieczonym przed dostępem osób trzecich. Dostęp do tych pomieszczeń posiadają tylko ich właściciele i wyznaczeni pracownicy Spółki.

Właściciele lokali ponoszą wszystkie koszty związane z ich eksploatacją (np. podatek od nieruchomości). Spółka natomiast ponosi koszty zabezpieczenia dostępu do tych pomieszczeń przez osoby trzecie (kraty w oknach, drzwi) oraz uporządkowania pomieszczenia dla zapewnienia bezpiecznych warunków pracy umieszczonych tam urządzeń.

Z właścicielami nieruchomości Spółka zawarła umowy najmu pomieszczeń za wynagrodzeniem. Poniesione koszty najmu - z natury rzeczy - przenoszone są na odbiorców ciepła poprzez stosowne obciążenie na koniec każdego roku obrotowego. W efekcie odbiorca ciepła ponosi koszty zużycia energii cieplnej (zgodnie z zatwierdzoną przez Urząd Regulacji Energetyki taryfą) oraz koszty wynajmu przez Spółkę pomieszczeń na umieszczenie jej urządzeń.

Motywem przewodnim takiego działania było przeświadczenie, że umieszenie swoich urządzeń w lokalach nieruchomości, które nie są własnością Spółki, bez wynagrodzenia, może stanowić świadczenie nieodpłatne. Tym samym Spółka zobowiązana by była, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalić wartość należnego jej przychodu, co w konsekwencji wiązało się z zawarciem stosownych umów najmu.

Obecnie jednak, biorąc pod uwagę linię orzecznictwa i doktrynę prawa, Spółka uważa, że nieodpłatne udostępnienie lokali, w których umieszcza ona swoje urządzenia w celu świadczenia usług, nie będzie stanowiło nieodpłatnego użyczenia i nie będzie dotyczyć jej obowiązek wynikający z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udostępnienie bez wynagrodzenia przez właściciela nieruchomości pomieszczenia w celu umieszczenia w nim urządzeń będących własnością Spółki - dostawcy ciepła (także ciepłej wody) stanowi dla tej Spółki nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem Spółki, właściciel nieruchomości jest bezpośrednio zainteresowany umieszczeniem tych urządzeń - warunkuje mu to dostawy ciepła do ogrzewania pomieszczeń (także ciepłej wody). Jej zdaniem ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia majątku osoby prawnej, mający konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98). Inne definicje wskazują, że jest to świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego, bądź przedmiot zobowiązania, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Kr 1277/97). Natomiast wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 49/02 stawia tezę, że nieodpłatne świadczenie nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

W oparciu o przedstawione wyżej tezy orzeczeń sądów możliwe jest ustalenie katalogu przesłanek, których spełnienie pozwoli na rozpoznanie w danej sytuacji przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia:

Powyższe podejście do kwestii nieodpłatnego świadczenia zostało również potwierdzone przez doktrynę prawa. Świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których spełniający świadczenia nie uzyska żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią, np. zapłaty sumy w pieniądzu, wykonania za spełniającego świadczenie zobowiązania, przeniesienie na spełniającego świadczenie określonego prawa, wykonanie na rzecz spełniającego określonych usług (por. System prawa cywilnego, tom I. Część ogólna, pod red. W. Czachórskiego).

Gdyby właściciele nieruchomości (będący, de facto, odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę) nie obciążali jej kosztami najmu pomieszczeń, łączne koszty związane z ogrzewaniem i dostarczaniem ciepłej wody ponoszone przez odbiorców byłyby niższe.

Zatem, umowy zawarte z odbiorcami ciepła nakładają obowiązki na obie strony - jedna zobowiązana jest do świadczenia usługi dostawy ciepła, a druga do udostępnienia pomieszczenia, w których zamontowane zostaną urządzenia Spółki oraz do odbioru tego ciepła. Zdaniem Spółki, w tej sytuacji nie ma mowy o nieodpłatnym świadczeniu, bowiem umowa ma charakter ekwiwalentny.

Nie sposób przyjmować w istniejącym stanie faktycznym koncepcji świadczenia nieodpłatnego w przypadku korzystania przez Spółkę z pomieszczeń stanowiących własność odbiorców ciepła w ogrzewanym budynku albowiem w rezultacie dochodzi do paradoksalnej sytuacji, w której naliczany czynsz za korzystanie z pomieszczenia wyłącznie na użytek umieszczenia i eksploatacji urządzeń niezbędnych dla ogrzewania budynku, jest następnie wliczany w koszty dostarczanego ciepła oraz ciepłej wody. Niewątpliwym jest, że w każdej sytuacji, w której dochodzi do umieszczenia urządzeń Spółki, o których mowa wyżej, dochodzi do wymiany ekwiwalentnych świadczeń. W tym przypadku każdy właściciel nieruchomości jest zainteresowany umieszczeniem urządzeń, bowiem pozwalają one na dostarczanie ciepła dla lokatorów, a takie umieszczenie jest warunkiem sine qua non dostawy ciepła.

Przyjęcie stanowiska Spółki, to jest przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniami ekwiwalentnymi, a tym samym nie dochodzi do świadczenia nieodpłatnego w przypadku udostępnienia pomieszczenia w ogrzewanym budynku dla umieszczenia w nim urządzeń Spółki, pozwoli na obniżenie kosztów dla odbiorców ciepła po rozwiązaniu istniejących umów najmu oraz stworzy sytuację zgodną z zasadami prawa cywilnego, które w tym przypadku winno w pełni znaleźć zastosowanie na gruncie prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Jak wskazano powyżej ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, a zatem konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podstawową działalnością Spółki jest działalność usługowa polegającą na produkcji, dystrybucji i sprzedaży ciepła. Działalność Spółka realizuje wykorzystując urządzenia będące jej własnością. Niektóre z tych urządzeń (węzły cieplne, kotły gazowe) zamontowane są w budynkach będących własnością odbiorców świadczonych usług (osoby prywatne i spółdzielnie mieszkaniowe), są to zwykle tzw. nieruchomości wspólne współwłaścicieli budynku. Zadaniem tych urządzeń jest dostarczanie ciepła do ostatecznego odbiorcy. Ich brak uniemożliwiałby świadczenie przedmiotowych usług. Urządzenia umieszczane są w wyznaczonym przez właściciela nieruchomości lokalu, specjalnie wydzielonym i zabezpieczonym przed dostępem osób trzecich. Zdaniem Spółki nieodpłatne udostępnienie lokali, w których umieszcza ona swoje urządzenia w celu świadczenia usług, nie będzie stanowiło nieodpłatnego użyczenia i nie będzie dotyczyć Jej obowiązek wynikający z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

W swoim stanowisku Spółka wskazała, iż gdyby właściciele nieruchomości (będący, de facto, odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę) nie obciążali jej kosztami najmu pomieszczeń, łączne koszty związane z ogrzewaniem i dostarczaniem ciepłej wody ponoszone przez odbiorców byłyby niższe. Ponadto Spółka wskazała, że udostępnienie pomieszczenia w ogrzewanym budynku w celu umieszczenia w nim urządzeń Spółki bez wynagrodzenia, pozwoli na obniżenie kosztów odbiorcom ciepła po rozwiązaniu istniejących umów najmu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż jeżeli w istocie Spółka w związku z nieodpłatnym udostępnieniem pomieszczenia (nieruchomości) w celu zainstalowania jej urządzeń w stosunku do właścicieli nieruchomości obniży koszty dostawy ciepła (po uprzednim rozwiązaniu umów najmu z właścicielami nieruchomości) to po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy w postaci nieodpłatnego świadczenia. Świadczenia pomiędzy Spółką a odbiorcami ciepła będą wtedy wzajemne, gdyż z jednej strony Spółka będzie mogła nieodpłatnie korzystać z nieruchomości odbiorcy ciepła a z drugiej strony odbiorcy ciepła (właściciele nieruchomości) uzyskają korzyść w postaci obniżenia kosztów związanych z zakupem ciepła.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, z powyższym zastrzeżeniem jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.