IBPBI/2/423-85/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej dla potrzeb amortyzacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej dla potrzeb amortyzacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem nieruchomości.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej. SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK Spółka zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Wartość wnoszonej przez Spółkę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

* wartość otrzymanego przez Spółkę "udziału" w SpK odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

* kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zależnie od statusu nieruchomości - z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

SpK zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT lub sprzedać nieruchomość wniesioną przez Spółkę w ramach aportu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionej do SpK nieruchomości dla potrzeb amortyzacji... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera przepisów, które określają wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku SpK.

W szczególności ustawa o p.d.o.p. nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Spółki, w takim wypadku odpowiednie zastosowanie powinna mieć metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie ma jednak bezpośrednio zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje on wnoszenia wkładu do spółki osobowej. Spółka uważa jednak, iż ze względu na brak odpowiedniej regulacji w ustawie o p.d.o.p., (jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), powołany wyżej przepis ustawy o p.d.o.p. może być zastosowany odpowiednio w przypadku, gdy wkład wnoszony jest do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując, zdaniem Spółki wartość, po której SpK powinna zaliczyć do swojego majątku nieruchomość otrzymaną w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tej nieruchomości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tekst jedn. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa nieruchomości z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko przedstawione powyżej reprezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Można wśród nich wymienić:

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-1249/08-4/MS z dnia 28 listopada 2008 r. zgodnie z którą" (...) z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej (a co za tym idzie podstawy, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych) składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej, (...) zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o p.d.o.p. dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4),":

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-1250/08-2/MS z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którą: " (...) wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji spółki komandytowej zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników spółki komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej.";

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-1001/08-5/MK z dnia 26 października 2008 r.," (...) Z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4).",

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PB3-423-655/08-3/MB z dnia 28 lipca 2008 r. zgodnie z którą (...) Nieruchomość i Znak Towarowy, jako składniki majątku XX, powinny zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych prowadzonych przez XX według określonej wartości początkowej. Na gruncie u.p.d.o.p. brak jest przepisów określających, jaka wartość winna zostać przypisana wkładom niepieniężnym wnoszonym przez osoby prawne do spółek osobowych dla potrzeb ewidencji podatkowej.

W tej sytuacji uzasadnionym wydaje się stosowanie analogiczne art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Ponadto w podobnych stanach faktycznych dotyczących wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych organy podatkowe potwierdziły zaprezentowane powyżej stanowisko. Można wśród nich wymienić:

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB3/423-307/08-2/HS z dnia 14 sierpnia 2008 r.;

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPB3/423-8/08/SD z dnia 27 marca 2008 r.

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB3/423-5/08-4/HS z dnia 5 marca 2008 r.;

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 1471/DPR2/423-40/07/AB z dnia 25 czerwca 2007 r;

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim US. 1/1-423/1/2006 z dnia 29 marca 2006 r.;

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim US.I/1-423/1c/2006 z dnia 29 marca 2006 r.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wartość początkowa wnoszonej do SpK nieruchomości, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty wspólników SpK, powinna być równa wartości nieruchomości określonej przez wspólników (w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił) na dzień wniesienia tej nieruchomości do SpK, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa nieruchomości z dnia wniesienia wkładu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Należy zauważyć, iż brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających określenie nowej wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."). Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej (...) za wartość początkową środków trwałych (...) uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych (...), nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. określanej w dalszej części "u.p.d.o.f.), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika (w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania).

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo) oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne-uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, który następnie został wniesiony do spółki osobowej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku postanowień i interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.