IBPBI/2/423-85/09/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ZFRON i PFRON - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ZFRON i PFRON.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada status zakładu pracy chronionej. W związku z tym, Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 - dalej: ustawa o rehabilitacji). Spółka jest zobowiązana przekazywać uzyskane z tytułu zwolnień środki odpowiednio w 90% na wydzielony Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji).

W związku z wcześniejszym nieujmowaniem posiadanych budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości Spółka dokonała w 2008 r. korekty obliczeń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007, co spowodowało - w związku z brzmieniem powołanego powyżej art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji - ujawnienie zobowiązania we wpłatach na PFRON i ZFRON. W konsekwencji, 7 marca 2008 r. nastąpiło przekazanie środków na PFRON w kwocie 33.169,80 zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003-2007 (9.031,70 zł (2003 r.), 4.319,20 zł (2004 r.), 5.072,90 zł (2005 r.), 5.051 zł (2006 r.), 9.695 zł (2007 r.) Z kolei 17 marca 2008 r. Spółka przekazała środki na ZFRON w kwocie 298.504,27 zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003-2007 (81.284,89 zł (2003 r.), 38.872,17 zł (2004 r.), 45.653,73 zł (2005 r.), 45.453,78 zł (2006 r.), 87.239,70 zł (2007 r.). Jednocześnie, Spółka dokonała także opłaty (89.551 zł) za nieterminowe dokonanie wpłaty na fundusz rehabilitacyjny - wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W momencie przekazania środków na ZFRON i PFRON księgi rachunkowe Spółki za 2007 r. nie były jeszcze zamknięte. Zamknięte były natomiast księgi rachunkowe dotyczące lat 2003-¬2006.

W związku z tym, Spółka zaksięgowała korektę odpisów na ZFRON i PFRON która dotyczyła 2007 r. (tj. 9.695 zł (PFRON) oraz 87.239,70 zł (ZFRON)) - jako koszty 2007 r. Również dla celów podatkowych Spółka potraktowała te kwoty jako koszty uzyskania przychodów 2007 r. Natomiast środki wynikające z dokonania korekt podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, przekazane na ZFRON i PFRON w roku 2008, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w roku ich zapłaty, tj. w roku 2008. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów opłaty za nieterminowe dokonanie wpłaty na fundusz rehabilitacyjny wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (tj. kwoty 89.551 zł).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo potraktowała korektę podatku od nieruchomości za 2007 r. jako koszty uzyskania przychodów w 2007 r.... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Spółki prawidłowo potraktowano wydatki poniesione w 2008 r. z tytułu korekt podatku od nieruchomości za 2007 r., które zostały zaksięgowane do kosztów 2007 r. i w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji przekazane na ZFRON i PFRON, jako koszty uzyskania przychodów 2007 r.

Wydatki związane z podatkiem od nieruchomości nie są w sposób bezpośredni związane z przychodami Spółki. W związku z powyższym powinny one, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów uzyskania Spółki w momencie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Zasada ta ma zastosowanie w odniesieniu do kosztów, które powstały w roku 2007 i mają pośredni związek z działalnością prowadzona przez Spółkę w roku 2007, tj. do kosztów z tytułu podatku od nieruchomości.

Tzw. koszty pośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych. Mimo, że środki ze zwolnień w podatku od nieruchomości za 2007 r. faktycznie przekazano na ZFRON i PFRON w 2008 r., to zostały one ujęte jako koszty z tytułu podatku od nieruchomości w księgach rachunkowych 2007 r. W konsekwencji stanowią one koszty uzyskania przychodów 2007 r.

Decydujące znaczenie ma tutaj zdefiniowanie w ustawie o p.d.o.p. momentu poniesienia kosztu jako dnia, na który (a nie "w którym") wydatek ujęto jako koszt w księgach rachunkowych. Stanowisko takie zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2008 r., (sygn. IP-PB3-423-278/08-2/KB) stwierdzając, iż "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego." (analogicznie także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2008 r., sygn. ITPB3/423-188/07/AM). W konsekwencji faktyczne przekazanie środków przez Spółkę - na mocy art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji - na ZFRON i PFRON w 2008 r. nie ma znaczenia z punktu widzenia potrącalności przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w 2007 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Prowadzący Zakład Pracy Chronionej jest zwolniony z podatku od nieruchomości - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Takim przepisem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze. zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Prowadzący Zakład Pracy Chronionej na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Pozostała część środków pochodzących ze zwolnienia z podatków stosownie do art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przekazywana jest natomiast na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy stwierdza, iż podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

Z ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Jednakże wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztami uzyskania przychodów.Jeżeli zatem środki przekazane na ZFRON i PFRON nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, bezzasadne jest rozstrzyganie co do momentu ich zaliczenia do tej kategorii. Stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2008 r. odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.