IBPBI/2/423-845/14/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych przy nabyciu środków trwałych na raty - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych przy nabyciu środków trwałych na raty.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada siedzibę w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego 25 kwietnia 2013 r. nabył od spółki X ruchomości (środki trwałe) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. elektronarzędzia oraz sprzęt komputerowy). Część z objętych umową ruchomości stanowiła przedmiot umowy leasingu. Strony ustaliły cenę netto nabycia ww. środków trwałych na kwotę 5.446.163,14 zł. Cena z VAT wynosiła 6.653.077,92 zł. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, Wnioskodawca dokonał częściowej zapłaty za środki trwałe będące przedmiotem umowy. Nabyte na podstawie ww. umowy ruchomości Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych i zalicza wydatki poniesione na ich nabycie do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Co istotne - uiszczona część wynagrodzenia za nabyte środki trwałe zgodnie z zawartą umową jest wyższa od naliczonej amortyzacji. Sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, Spółka nie dokonuje proporcjonalnego pomniejszenia kosztów, jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy CIT zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach przedstawionego powyżej stanu faktycznego sposób postępowania Spółki (obliczanie kwoty odpisu, o którą trzeba zmniejszyć koszty poprzez dokonywanie porównania sumy odpisów amortyzacyjnych z opłaconą wartością składnika majątku) w świetle przepisów ustawy o CIT jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób postępowania w odniesieniu do przedmiotowej transakcji jest prawidłowy. Kwota odpisu amortyzacyjnego powinna zostać obliczona poprzez dokonywanie porównania sumy odpisów amortyzacyjnych z opłaconą wartością składnika majątku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega wątpliwości, że wartość odpisów amortyzacyjnych wskazanych środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż były one zakupione i są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych składników majątkowych a uzyskanym przez Spółkę przychodem. Artykuł 15b ustawy o CIT, nakazuje podatnikowi dokonywania korekty kosztów podatkowych, w tym odpisów amortyzacyjnych, w razie gdy podatnik nie ureguluje płatności w terminach określonych przez ten przepis. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o CIT ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) i wszedł w życie 1 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że celem nowelizacji jest poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zwiększenie dyscypliny płatniczej oraz zapobieganie zatorom płatniczym między przedsiębiorcami. W orzecznictwie wskazuje się, że przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów ma charakter sankcyjny, w związku z czym powinny być interpretowane ściśle (wyr. WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2014 r., I SA/GI 1372/13).

W ocenie Wnioskodawcy, obliczając kwotę odpisu, o którą trzeba zmniejszyć koszty, należy dokonywać porównania sumy odpisów amortyzacyjnych z opłaconą wartością składnika majątku.

Przepis art. 15b ustawy o CIT, ma zastosowanie wówczas, gdy dane zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 15b ust. 1 ustawy o CIT) lub jeśli termin płatności faktury jest dłuższy niż 60 dni, a kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w ciągu 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2 ustawy o CIT). Biorąc pod uwagę postanowienia umowy sprzedaży, która zakładała dokonanie płatności w częściach, praktyka przyjęta przez Wnioskodawcę jest prawidłowa.

Nie ma podstaw, by dokonywać proporcjonalnego pomniejszenia kosztów, jeśli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy CIT zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach. Resort finansów wyraził swoją opinię w tym zakresie w piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 20 maja 2013 r. nr DD6/033/93/MNX/13/RD-47905/13 skierowanym do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, które opublikowane zostało w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 27 czerwca 2013 r. W nim opowiedział się za wyżej opisanym sposobem kosztowego rozliczania amortyzacji przy płatności na raty. Z przywołanego pisma wynika bowiem, że sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów w przypadku kosztów pośrednich, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, podatnicy nie powinni dokonywać proporcjonalnego pomniejszenia kosztów, jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach.

Takie stanowisko odnaleźć można również w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-804/13-2/MW Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Analogicznie w odniesieniu do środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1142/13-2/AG.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja indywidualna z 24 września 2013 r., IPTPB3/423-244/13-2/KJ), przepisy w odniesieniu do płatności ratalnych, należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli do dnia upływu terminów korekty kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli jednostka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminie 90 dnia od dnia zaliczenia do kosztów odpisu amortyzacyjnego, to podatnik zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Stanowisko powyższe potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 października 2013 r. (sygn. nr IBPBI/2/423-1320/13/AP). Organ podkreślił, że (...) jeżeli Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej (to jest: 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego), to zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył ruchomości (środki trwałe) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, dokonał częściowej zapłaty za środki trwałe będące przedmiotem ww. umowy. Nabyte ruchomości Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych i zalicza wydatki poniesione na ich nabycie do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Uiszczona część wynagrodzenia za nabyte środki trwałe zgodnie z zawartą umową jest wyższa od naliczonej amortyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o p.d.o.p.). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3). Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Przepisy te (art. 15b ust. 1-5) stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 ustawy o p.d.o.p.). Stosownie do ust. 7 tego artykułu, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Celem wprowadzenia art. 15b ww. ustawy było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji - zakupu na raty środków trwałych. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazać należy, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.