IBPBI/2/423-843/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów prowizji bankowych, kosztów poręczenia cywilnego za udzielony kredyt oraz kosztów porady prawnej - jest prawidłowe,

* odsetek od zaciągniętego kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów prowizji bankowych, kosztów poręczenia cywilnego za udzielony kredyt oraz kosztów porady prawnej,

* odsetek od zaciągniętego kredytu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 17 grudnia 2013 r. Spółka zawarła z bankiem umowę o wieloletni korporacyjny kredyt złotówkowy na finansowanie inwestycji i na refinansowanie poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych w ramach inwestycji. Kwota wykorzystanego kredytu wynosi 2.000.000,00 zł. Powyższy kredyt przeznaczony był zgodnie z umową na finansowanie inwestycji polegającej na zakupie przez Spółkę udziałów w X Sp. z o.o. i refinansowanie poniesionych nakładów w ramach tej inwestycji. Nabycie udziałów X Sp. z o.o. nastąpiło 28 listopada 2013 r. tj. przed podpisaniem umowy kredytowej z bankiem. Zapłaty za udziały dokonano częściowo przed podpisaniem umowy i udzieleniem kredytu, częściowo po udzieleniu kredytu. Zgodnie z umową kredytową Spółka ponosi koszty prowizji bankowych i odsetek od zaciągniętego kredytu, a także koszty poręczenia cywilnego za udzielony kredyt. Spółka poniosła również koszty porady prawnej dotyczącej nabywanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty prowizji bankowej oraz koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na finansowanie i refinansowanie inwestycji polegającej na zakupie udziałów X Sp. z o.o. stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tekst jedn.: w okresie, w którym koszty prowizji bankowej i odsetki ujęto w księgach rachunkowych; koszty prowizji bankowej poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne). Czy koszty z tytułu poręczenia za udzielony kredyt na finansowanie i refinansowanie inwestycji polegającej na zakupie udziałów X Sp. z o.o. oraz koszty porady prawnej stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tekst jedn.: w okresie, w którym koszty prowizji z tytułu poręczenia kredytu, koszty porady prawnej ujęto w księgach rachunkowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty prowizji bankowej oraz koszty odsetek od zaciągniętego kredytu na finansowanie i refinansowanie inwestycji polegającej na zakupie udziałów X Sp. z o.o. stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tekst jedn.: w okresie, w którym koszty prowizji bankowej i odsetki ujęto w księgach rachunkowych; koszty prowizji bankowej poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne); koszty z tytułu poręczenia za udzielony kredyt na finansowanie i refinansowanie inwestycji polegającej na zakupie udziałów X Sp. z o.o. oraz koszty porady prawnej stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tekst jedn.: w okresie, w którym koszty prowizji z tytułu poręczenia kredytu, koszty porady prawnej ujęto w księgach rachunkowych).

Na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty podatkowe należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie udziałów mają związek z przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, tak więc koszty prowizji bankowej, odsetek od kredytu, prowizji za poręczenie oraz koszt porady prawnej mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych.

Analizując to zagadnienie należy wspomnieć art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie tych wydatków, których poniesienie jest konieczne, aby nabycie udziałów było możliwe i skuteczne np. cena nabycia udziałów, podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też opłaty notarialne.

Pozostałe wydatki, takie jak koszty usług prawnych, koszty odsetek od kredytu, prowizji bankowych itp. nie są konieczne do tego, aby nabycie udziałów stało się prawnie skuteczne. Są jednak kosztami pośrednio związanymi z przychodem, zatem mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych już w momencie ich poniesienia. Oznacza to, że Spółka nie musi czekać z zaliczeniem tych wydatków do kosztów podatkowych do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów X Sp. z o.o., lecz ma prawo zaliczyć je do kosztów niezwłocznie w momencie poniesienia. Powyższe potwierdza Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423W-76/09/CzP) oraz w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-170/07-2/MŚ).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z bankiem umowę o kredyt w celu zakupu udziałów w spółce kapitałowej. Zgodnie z umową kredytową Spółka ponosi koszty prowizji bankowych i odsetek od zaciągniętego kredytu, a także koszty poręczenia cywilnego za udzielony kredyt. Spółka poniosła również koszty porady prawnej dotyczącej nabywanych udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, ww. koszty poniesione przez Spółkę związane z nabyciem udziałów, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - wydatki te pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza bowiem, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Opisane we wniosku wydatki nie są wydatkami bez których transakcja zakupu udziałów nie doszłaby do skutku, a zatem nie są to wydatki na nabycie udziałów, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy/kredytodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o p.d.o.p.),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę, związane z nabyciem udziałów, należy kwalifikować do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie może mieć wpływ na ich uzyskanie.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla celów podatkowych, momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia wydatków w księgach rachunkowych jako kosztu (na kontach kosztowych) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zaciągnięciem kredytu w celu nabycia udziałów, tj. koszty prowizji bankowych, koszty poręczenia cywilnego za udzielony kredyt oraz koszty porady prawnej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p., potrącalne są w momencie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych). Koszty odsetek od zaciągniętego kredytu będą natomiast stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty bądź kapitalizacji, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów prowizji bankowych, kosztów poręczenia cywilnego za udzielony kredyt oraz kosztów porady prawnej należy uznać za prawidłowe,

* odsetek od zaciągniętego kredytu należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.