IBPBI/2/423-843/13/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w dniu 7 marca 2012 r. podpisała umowę z Zarządem Województwa o dofinansowanie Projektu pn.: "...". Projekt realizowany jest w formule "zaprojektuj i wybuduj", a okres realizacji projektu przewidziany jest do końca trzeciego kwartału 2014 r. Projekt realizowany jest przez Przedsiębiorstwo Specjalistyczne E. na podstawie umowy zawartej w dniu 15 maja 2012 r. ze Spółką. Spółka uzyskała decyzję wydaną przez Starostę, którą zatwierdzony został projekt oraz udzielono pozwolenia na budowę i rozbiórkę. Przedmiotem realizacji Projektu jest m.in. likwidacja (demontaż) części odcinka istniejącej sieci cieplnej 2xDN 250 mm, a następnie - w ramach realizacji przedmiotu Projektu - powstanie (montaż) nowego środka trwałego tj. nowej sieci cieplnej wybudowanej w technologii rur preizolowanych 2xDN 300 mm. Dokonanie demontażu części sieci cieplnej jest niezbędne, dla powstania (montażu) nowej części sieci cieplnej, a u podstaw decyzji Spółki o demontażu nie leży zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż na nowym odcinku sieci będzie dalej prowadzona ta sama działalność gospodarcza.

Zgodnie z zapisami § 2 umowy zawartej w dniu 15 maja 2012 r. jej przedmiotem jest: "Zakres szczegółowy i opis techniczny przedmiotu zamówienia:

I.Zakres wykonania przedmiotu umowy obejmuje:

1. Opracowanie dokumentacji projektowej uwzględniającej etapowe oddawanie sieci do użytkowania, zgodnie z zapisami w Programie funkcjonalno-użytkowym i Specyfikacją techniczną (zał. nr 1 i 2 do SIWZ) wraz ze zgłoszeniem zamiaru wykonania robót lub odpowiednio pozyskania pozwolenia na budowę, zawierającej:

1.1.Projekt budowlany opracowany zgodnie z wymaganiami rozporządzenia Ministra Infrastruktury,

1.2.Projekt wykonawczy stanowiący uszczegółowienie dla potrzeb budowy sieci cieplnej, oraz specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót.

2. Dostawę materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, zgodnie z opracowaną dokumentacją projektową zaakceptowaną przez Zamawiającego.

3. Roboty budowlano-montażowe wykonane zgodnie z obowiązującymi przepisami, normami oraz na ustalonych umową warunkach:

3.1.Demontaż etapami sieci cieplnej napowietrznej wraz z podporami oraz sieci cieplnej w kanale,

3.2 Montaż sieci cieplnej według opracowanego projektu w technologii rurociągów preizolowanych z dwoma rurami przewodowymi w izolacji standard wraz z sygnalizacją alarmową na długości ok. 685 mb oraz wpięciem istniejących dwóch przyłączy do przebudowywanej sieci cieplnej w dwóch etapach:

- ETAP 1:

* wymiana sieci cieplnej napowietrznej 2xDn250mm na rury preizolowane w wykopie 2xDn300mm od komory nr K-24 do komory nr K-9/7A, o długości ok. 300 mb,

- ETAP 2:

* wymiana sieci cieplnej napowietrznej 2xDn250mm na rury preizolowane w wykopie 2xDn300mm od komory nr K-9/7A do komory nr K-9/8, o długości ok. 325 mb,

* wymiana sieci cieplnej kanałowej 2xDn250mm na rury preizolowane w wykopie 2xDn 300mm od komory nr K-9/8 do ul. K o długości ok. 60 mb.

4. Jednokrotne badanie 100% ilości spawów metodą rentgenograficzną (koszt wykonania badania, w tym także kolejnych badań wynikających z konieczności wykonania poprawek spawów ponosi Wykonawca).

5. Obsługę geodezyjną wraz z dokumentacją powykonawczą sieci.

II.Integralną częścią umowy jest:

1. Program funkcjonalno-użytkowy,

2. Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) wraz z załącznikami,

3. Oferta Wykonawcy.

W wyniku likwidacji odcinka sieci cieplnej, stanowiącego część składową środka trwałego, powstaną, dla Spółki koszty w postaci wartości netto nie w pełni umorzonej tej części składowej środka trwałego oraz koszty związane z jego rozbiórką (demontażem). Z drugiej strony rozbiórka (demontaż) odcinka sieci cieplnej, stanowiącego część składową środka trwałego, spowoduje dla Spółki odzysk materiałów nadających się do dalszego wykorzystania oraz materiałów nienadających się już do dalszego wykorzystania, które przeznaczy się na złom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji (demontażu) części składowej środka trwałego w postaci odcinka sieci cieplnej o średnicy DN 250 mm i budowie (montażu) nowego odcinka sieci cieplnej, stanowiącego odrębny środek trwały, o średnicy DN 300 mm, jego amortyzacja ma być liczona od wartości początkowej stanowiącej tylko cenę nabycia powiększoną o koszty rozbiórki (demontażu), czy też ma być powiększona o wartość netto nie w pełni umorzonej tej części składowej środka trwałego, która ulega likwidacji (demontażu) i pomniejszona o wartość odzyskanych materiałów oraz przychodów ze sprzedaży złomu.

Zdaniem Spółki, należy przyjąć, że koszty rozbiórki (demontażu) budowli - w postaci części składowej środka trwałego odcinka sieci cieplnej o średnicy DN 250 mm, są związane z budową (montażem) nowej budowli - w postaci nowego odcinka sieci cieplnej, stanowiącego odrębny środek trwały, o średnicy DN 300 mm i zwiększają wartość początkową tej nowej budowli jako środka trwałego. Powyższe, zdaniem Spółki, potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2010 r. znak:.., w której czytamy, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty likwidacji - rozbiórki środków trwałych, w związku z prowadzoną inwestycją.

Zdaniem Spółki pomimo tego, że likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego jest warunkiem koniecznym do wytworzenia nowego środka trwałego, to jego niezamortyzowana część wartości początkowej nie jest kosztem bezpośrednio związanym z budową nowego i nie stanowi składowej jego wartości początkowej. Jako stanowisko prawidłowe (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10 oraz z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09), należy przyjąć, że nieumorzona wartość środka trwałego likwidowanego w związku z budową na jego miejscu nowego powinna być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Ponadto obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Zdaniem Spółki, w analogiczny sposób należy postąpić w stosunku do odzyskanych materiałów nadających się do dalszego wykorzystania, które zamierza się przyjąć na magazyn w wartości rynkowej oraz w stosunku do materiałów nie nadających się do użytku, które przeznaczone zostaną na złom. Przychody z tytułu przyjęcia na magazyn odzyskanych materiałów i ze sprzedaży złomu zostaną zakwalifikowane do pozostałych przychodów operacyjnych stanowiących przychód do opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Spółka podpisała umowę z Zarządem Województwa o dofinansowanie Projektu pn.: "...". Realizacja Projektu obejmuje m.in. likwidację (demontaż) części odcinka istniejącej sieci cieplnej 2xDN 250 mm, a następnie powstanie (montaż) nowego środka trwałego tj. nowej sieci cieplnej wybudowanej w technologii rur preizolowanych 2xDN 300 mm. Dokonanie demontażu części sieci cieplnej jest niezbędne, dla powstania (montażu) nowej części sieci cieplnej, a u podstaw decyzji Spółki o demontażu nie leży zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż na nowym odcinku sieci będzie dalej prowadzona ta sama działalność gospodarcza.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów likwidacji (demontażu) środka trwałego,

* nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii stwierdzić należy, że stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższych przepisów, stwierdzić należy, iż poniesione przez Spółkę wydatki związane z likwidacją części odcinka istniejącej sieci cieplnej 2xDN 250 mm, należy traktować jako element wartości początkowej nowej inwestycji, tj. nowej sieci cieplnej wybudowanej w technologii rur preizolowanych 2xDN 300 mm.

Odnośnie nieumorzonej wartości ww. likwidowanego środka trwałego należy stwierdzić, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z powyższego przepisu wynika, iż, w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć niezamortyzowaną część wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wykorzystywany dotychczas w działalności Spółki środek trwały (część odcinka sieci cieplnej 2xDN 250 mm) ulegnie fizycznej likwidacji (przestanie całkowicie istnieć), a jego likwidacja związana jest z działaniami inwestycyjnymi Spółki, a nie ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, niezamortyzowana wartość początkowa tego środka trwałego może stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie likwidacji tego środka trwałego.

u. p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika też m.in., iż rozbiórka (demontaż) odcinka sieci cieplnej, stanowiącego część składową środka trwałego, spowoduje dla Spółki odzysk materiałów nadających się do dalszego wykorzystania oraz materiałów nienadających się już do dalszego wykorzystania, które zostaną przeznaczone się na złom.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwalifikacji do przychodów wartości materiałów odzyskanych w wyniku likwidacji środka trwałego, a następnie przyjętych do magazynu w celu dalszego wykorzystania oraz przychodów ze sprzedaży materiałów zakwalifikowanych jako złom.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii należy stwierdzić, że nie została ona bezpośrednio uregulowana w u.p.d.o.p., w tym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu dla Spółki. Podkreślić jednakże należy, iż przekazanie materiałów odzyskanych w wyniku likwidacji środka trwałego do magazynu nie wiąże się z uzyskaniem przez Spółkę dokonującą tej czynności jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym). Istotą dokonywanej czynności jest przesunięcie środków będących w posiadaniu Spółki w ramach jej majątku. Materiały te pochodzą bowiem z likwidacji środka trwałego, którego właścicielem jest przez cały czas Spółka. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji będzie uzyskanie przez Spółkę przychodu.

Odnośnie kwalifikacji do przychodów podatkowych przychodów ze sprzedaży materiałów odzyskanych w wyniku likwidacji środka trwałego, a następnie zakwalifikowanych jako złom należy przypomnieć, iż na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi - co do zasady - są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji sprzedaży towarów, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Spółkę w związku z tą działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

Z cytowanych powyżej przepisów u.p.d.o.p., wynika, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że opisane w przedmiotowej sprawie zdarzenie gospodarcze w postaci sprzedaży uzyskanego złomu (materiały odzyskane w wyniku likwidacji środka trwałego) skutkować będzie po stronie Spółki powstaniem przychodu, w dacie sprzedaży zgodnie z cytowanym powyżej art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., pod warunkiem.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.