IBPBI/2/423-842/11/AP

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o tworzone przez siebie Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej, które podlegają wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Zgodnie ze statutami ww. NZOZ-y mają uprawnienia do udzielania ambulatoryjnych świadczeń specjalistycznych w zakresie tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Ww. badania realizowane są zasadniczo w oparciu o umowy podpisywane przez Wnioskodawcę z Oddziałami Narodowego Funduszu Zdrowia (zwane dalej "Umowami"). Do Umów zawieranych przez Wnioskodawcę mają również zastosowanie:

ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

zarządzenie Nr 80/2008/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 14 października 2008 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju: ambulatoryjna opieka specjalistyczna (dalej: "Zarządzenie Nr 80/2008/DSOZ") oraz

ogólne warunki umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. (Dz. U. Nr 81, poz. 484) (dalej: "Ogólne Warunki Umów").

W związku z realizacją przedmiotowych Umów Wnioskodawca udziela świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ambulatoryjne świadczenia specjalistyczne (ambulatoryjne świadczenia diagnostyczne kosztochłonne), w tym świadczy usługi medyczne w ramach limitu wynikającego z umów zawartych z Oddziałami NFZ. W ramach zawartych Umów Spółka zobowiązuje się do wykonania przewidzianych w Umowach świadczeń na rzecz pacjentów Oddziałów NFZ, a Oddziały NFZ zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia do wysokości limitu określonego w umowach. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Jednocześnie w Umowach określona została maksymalna ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną Umową. Oddziały NFZ zawierając ze Spółką Umowy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonych w Umowach.

W niektórych przypadkach, co także dotyczy minionego roku 2009 oraz roku obecnego, zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w Umowach na dany okres sprawozdawczy. Wnioskodawca wykonuje usługi ponad limit wynikający z umowy, wyłącznie na podstawie skierowań wystawianych przez uprawnionych lekarzy z adnotacjami "cito" lub "pilne", (tzw. "nadwykonania").Wykonanie przedmiotowych badań jest przy tym obowiązkiem podatnika, wynika bowiem z regulacji prawnych obowiązujących na terenie RP. Ze względu na fakt, iż ww. badania nie są objęte umowami z NFZ, Spółka aby uzyskać płatności musi doprowadzić do podpisania z NFZ aneksu do umowy, względnie uzyskać wyrok wskazujący na obowiązek dokonania przez NFZ zapłaty. W zakresie płatności za nadwykonania za rok 2009 Spółka podjęła próby nakłonienia NFZ do zawarcia porozumienia w tym zakresie, w związku ze skierowaniem m.in. zawezwań do próby ugodowej.

W tym zakresie Spółka wskazuje przede wszystkim na treść art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a u.p.d.p. wskazuje przy tym, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

W analizowanej sytuacji, Spółka działająca w oparciu o tworzone przez siebie Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej, pozostaje niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W przypadku zatem Spółki za przychody podlegające opodatkowaniu uznawać należy przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, jednakże w takiej sytuacji za uzasadnione przyjmuje się odniesienie się do potocznego, słownikowego rozumienia tego pojęcia. W tym zakresie stwierdzić należy, że w myśl słownika języka polskiego "należny" oznacza "przysługujący komuś lub czemuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, trzeba, powinno się". Zgodnie z poglądami doktryny "Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. (...) Pojęcie "przychody należne" w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne których wydania podatnik może zażądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane" - (za J. Marciuniuk Podatek dochodowy od osób prawnych, Podatkowe Komentarze Becka, wyd. CH Beck, Warszawa 2007 str. 290-291).

Art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stanowi bowiem, że zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. Natomiast art. 30 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty: lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekarskiej w każdym przypadku, gdy zwłoka w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia, oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki. Ponadto nadrzędnym źródłem prawa regulującym przedmiotową materię jest Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza art. 68, który przyznaje każdemu człowiekowi prawo do ochrony zdrowia, a każdemu obywatelowi, niezależnie od jego sytuacji materialnej, gwarantuje równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. W konsekwencji w takim stanie rzeczy Spółka zobligowana jest wykonać przedmiotowe badania, a za wykonane przez siebie usługi powinna otrzymać wynagrodzenie z NFZ. W analizowanej sytuacji, mimo iż przedmiotowe badania nie zostały objęte umową zawartą z NFZ, jednakże podmiotom wykonującym takie badania przysługuje roszczenie o zapłatę za usługi wykonane w ramach ciążących na nich ustawowych obowiązkach ratowania ludzkiego życia lub zdrowia. Przepisy art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 30 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty są źródłem bezwzględnego obowiązku lekarzy i zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia.

Zasadę odpłatności ww. świadczeń tj. świadczeń wykonanych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia obciążają NFZ, potwierdza także orzecznictwo Sądu Najwyższego:

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro Spółce przysługuje prawo żądania od NFZ wynagrodzenia za wykonane badania w ramach tzw. nadwykonań, to przychody z tego tytułu niewątpliwie mają charakter przychodów należnych. Pokreślić przy tym należy, że Spółka podjęła działania mające na celu uzyskanie płatności za wykonanie badań ponad limit wynikający z umowy z NFZ, w szczególności w związku z wystąpieniem z zawezwaniem do próby ugodowej.

Skoro niewątpliwe ww. przychody stanowią dla podatnika przychody należne, to dalej wskazać należy na treść art. 12 ust. 3a u.p.d.p. Z przepisu tego wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Jak wynika z zacytowanego przepisu ustawy podatkowej o powstaniu przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych decyduje w pierwszym rzędzie fakt wykonania usługi. W analizowanym przypadku wykonanie usługi to moment przeprowadzania badań w ramach tych tzw. nadwykonań.Data wykonania przedmiotowych badań determinuje zatem moment wykazania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo iż faktyczna zapłata za badania zostanie dokonana dopiero w okresie późniejszym.

Teza przedstawiona powyżej znalazła ostatnio potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r. (I SA/Bd 847/09) stwierdził m.in. że "Wskazać należy, iż pogląd, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenia medyczne udzielone pacjentom w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia znajduje szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. CSK 68/06 stwierdził on, iż "skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na kasie chorych, to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej". Za możliwością wniesienia roszczenia o zapłatę za takie świadczenia wypowiedział się SN w wyroku z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt II CSK 532/07, wskazując iż "na zakładzie opieki zdrowotnej, który dochodzi roszczenia o zapłatę za świadczenia medyczne udzielone pacjentom w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia (art. 7 ustawy zakładach opieki zdrowotnej) ciąży dowód wykazania tego, że z uwagi na okoliczności poszczególnych przypadków zachodziła potrzeba natychmiastowego udzielenia tych świadczeń".Podobnie wskazano w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07 stwierdzając, że "żądanie zapłaty za udzielone świadczenia ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej". Sąd pragnie jednocześnie zauważyć, iż z powyższymi poglądami koresponduje zachowanie szpitala w niniejszej sprawie, który uznając swoje roszczenia za uzasadnione zwrócił się w celu ich zaspokojenia na drogę sądową, wskazując w pozwie kwotę 2.548.370,92 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 26 stycznia 2004 r. Mając na uwadze, iż jak stwierdzono wyżej działalność szpitala jest działalnością gospodarczą, a z tytułu udzielonych w jej ramach świadczeń zdrowotnych w 2003 r. na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia i życia, nie objętych umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia na ten rok przysługuje roszczenie o zapłatę, Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów, iż przychody z tej działalności należało kwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, tj. jako przychód należny za usługi wykonane w roku 2003. Pogląd ten podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/GL 199/07".

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, wartość świadczeń z tytułu badań udzielonych pacjentom w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia udzielonych ponad limit wynikający z umowy z NFZ powinna być traktowana i ujmowana jako przychód należny w dacie wykonania przedmiotowych badań.

wystawienia faktury albo

uregulowania należności.