IBPBI/2/423-841/13/MO,IBPBI/2/423-1316/13/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, po Jego stronie powstanie przychód w momencie objęcia przez Spółkę z o.o. SKA nowych udziałów lub dokonania podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów w Spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, po Jego stronie powstanie przychód w momencie objęcia przez Spółkę z o.o. SKA nowych udziałów lub dokonania podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów w Spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwany dalej: Wnioskodawcą) i jest jedynym komplementariuszem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (zwaną dalej: Spółką z o.o. SKA lub SKA). Spółce z o.o. SKA będzie przysługiwała wobec Spółki z o.o. (zwana dalej: Spółką) wierzytelność pieniężna z tytułu dokonanej na jej rzecz sprzedaży. W związku z przyszłymi celami biznesowymi Spółka z o.o. SKA rozważa możliwość objęcia udziałów w Spółce. Objęcie to nastąpi w następujący sposób: w przewidywanym zdarzeniu przyszłym Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki w uchwale dokona podwyższenia kapitału Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki określi, że objęte udziały zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym lub wpłata na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej udziałów zostanie pokryta w całości wkładem pieniężnym (w przypadku, gdy nastąpi tylko podwyższenie wartości nominalnej obecnych udziałów). W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało roszczenie do Spółki z o.o. SKA o zapłatę z tytułu objętych udziałów lub podwyższenia ich wartości i zobowiązania do ich pokrycia wkładem pieniężnym. Spółka z o.o. SKA na skutek planowanego objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki lub podwyższenia ich wartości przewiduje, że z jednej strony będzie zobowiązana do dokonania zapłaty pieniężnej na poczet obejmowanych udziałów lub na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej udziałów, a z drugiej strony posiadać będzie wobec Spółki, w której udziały obejmie lub podwyższy ich wartość, wierzytelność pieniężną z tytułu sprzedaży. Spółka i Spółka z o.o. SKA zamierzają dokonać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Z chwilą umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym udziały zostaną objęte lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki za wkład pieniężny. Wnioskodawca będący komplementariuszem osiąga przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce z o.o. SKA. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, w momencie objęcia przez Spółkę z o.o. SKA nowych udziałów w Spółce z o.o. w sposób opisany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), po Jego stronie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 zwana dalej: u.p.d.o.p.) lub na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej.

2. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej udziałów Spółki z o.o. w sposób opisany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) po Jego stronie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lub na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest komplementariuszem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. W związku z planowanym przez Spółkę z o.o. SKA objęciem udziałów w sposób opisany w niniejszym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) po jego stronie jako komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na to, czy Wnioskodawca obejmie nowe udziały, czy też nastąpi jedynie podwyższenie ich wartości nominalnej. Powyższe wynika z faktu, iż objęcie udziałów przez Spółkę z o.o. SKA bądź podwyższenie ich wartości nominalnej w opisany sposób będzie objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują, że objęcie udziałów bądź podwyższenie ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką a Spółką z o.o. SKA będą istniały wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne. Spółce na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału Spółki i określeniu, że zostaną one objęte lub zostanie podwyższona ich wartości nominalna w formie pieniężnej, będzie przysługiwało roszczenie wobec SKA o wniesienie wkładu pieniężnego, za który SKA nabędzie udziały lub podwyższy ich wartość. Natomiast SKA z jednej strony będzie zobowiązana do dokonania wpłaty na poczet udziałów, a z drugiej będzie dysponowała wobec Spółki wierzytelnością pieniężną z tytułu sprzedaży. Na podstawie umowy Spółka i SKA dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, skutkiem umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą potrąceniu do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie jest formą wykonania zobowiązania. Wnioskodawca podnosi, że z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przepis Kodeksu cywilnego reguluje jedynie potrącenia dokonane na podstawie jednostronnego oświadczenia złożonego przez jedną z osób stosunku obligacyjnego drugiej osobie. Natomiast umowne potrącenie wzajemne polegające na jednoczesnym, wzajemnym i zgodnym oświadczeniu woli stron stosunku obligacyjnego nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h.") Kodeks spółek handlowych, niedopuszczalne jest jednostronne oświadczenie woli wspólnika. Zgodnie z art. 14 § 4 k.s.h., wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy Spółce przysługuje wierzytelność wobec Wspólnika z tytułu wpłaty na poczet udziałów, to może ona zostać potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki pod warunkiem, że taka możliwość istnieje oraz potrącenie następuje na skutek umowy pomiędzy Spółką, a wspólnikiem. Art. 14 § 4 k.s.h. dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

W interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził iż w przypadku wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki co do zasady dopuszczalne jest umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki skutkujące wygaśnięciem roszczenia spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o dokonanie wpłaty na poczet udziałów (akcji). Oznacza to w szczególności, iż na pokrycie wymaganych płatności z tytułu objęcia akcji pokrywanych wkładem pieniężnym akcjonariusz może przelać (skonwertować) swoje roszczenie wobec spółki z innego tytułu, o ile czynność ta zostanie dokonana w formie potrącenia umownego.

W zakresie dopuszczalności umownego potrącenia wierzytelności udziałowca i spółki wypowiedział się w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. sygn...., Sąd Najwyższy: (...) oświadczenie o objęciu wszystkich udziałów w zamian za wierzytelność jednego wspólnika przysługującą mu do spółki (...) było dopuszczalne. Czynność ta z punktu widzenia teoretycznego to potrącenie umowne, w odróżnieniu od potrącenia ustawowego (...). Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej (nabycie) udziałami w podwyższonym kapitale. Sąd Najwyższy stwierdził, że czynność tą należy traktować jako dopuszczalną w ramach swobody umów.

Wnioskodawca podnosi, że w obowiązującym stanie prawnym dozwolone jest objęcie udziałów bądź podwyższenie ich wartości w formie pieniężnej, jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu objęcia przez Spółkę z o.o. SKA nowych udziałów w Spółce lub udziałów o podwyższonej wartości, z wierzytelnością jaka Jej przysługuje od Spółki z tytułu należnej zapłaty za sprzedaż, ponieważ czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania Spółki z o.o. SKA wobec Spółki, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały.

Z umownym potrąceniem wzajemnych wierzytelności wiąże się też problem prawidłowego zakwalifikowania dokonanego w opisany w niniejszym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) podwyższenia kapitału, tj. czy należy uznać, iż doszło do pokrycia podwyższonego kapitału w sposób gotówkowy, czy też w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Problem ten został rozstrzygnięty w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn...., w którym wskazano, że o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, o charakterze wkładu decyduje więc treść uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Oznacza to, że jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu należnej wpłaty na objęcie nowych udziałów lub podwyższenie wartości udziałów istniejących to przeprowadzenie tej czynności nie pozbawia go jego gotówkowego charakteru, jeżeli gotówkowa forma pokrycia znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści uchwały Walnego Zgromadzenia wspólników spółki.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym z uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki będzie wynikało, że Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów bądź jedynie poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów. Udziały zostaną pokryte bądź podwyższone w całości wkładem pieniężnym. Spółce przysługiwać będzie wierzytelność wobec SKA o dokonanie wpłat na poczet nowych lub podwyższanych udziałów, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna z innego tytułu. Na podstawie umowy, Spółka i Spółka z o.o. SKA dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z chwilą umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej. Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że udziały będą objęte bądź podwyższone w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez umowne potrącenie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Wszelkie kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego oceniane muszą być z perspektywy wspólnika - komplementariusza SKA i właściwych dla niego przepisów podatkowych. Dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, ewentualny przychód osiągnięty przez Spółkę z o.o. SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika, zgodnie z zasadami i reżimem podatkowym w zakresie podatku dochodowego właściwym dla danego wspólnika. W konsekwencji dla wspólnika SKA będącego osobą prawną dla określenia zasad opodatkowania jego zysków właściwe będą przepisy u.p.d.o.p., w zakresie w jakim mają zastosowanie do Wnioskodawcy.

Według zasad ogólnych zawartych w art. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach zawartych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem Spółka objęłaby udziały w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności, zobowiązana będzie ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p., przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie lub podwyższenie wartości udziałów w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ponieważ strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. wspólnik nie wnosi wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki, która w konsekwencji uległaby umorzeniu, lecz zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

Wnioskodawca podnosi, że stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) rozpatrywane w niniejszym wniosku nie zawiera przesłanek do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie prowadzi dla Wnioskodawcy do powstania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż objęcie nowych udziałów Spółki bądź udziałów o podwyższonej wartości, zostanie dokonane metodą pieniężną poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym na dzień objęcia udziałów bądź podwyższenia ich wartości w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki z o.o. SKA obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2008 r.: umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie. W konsekwencji dokonane wzajemne umowne potrącenie wymagalnej wierzytelności - co do zasady - nie rodzić będzie skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze argumenty zaprezentowane przez Wnioskodawcę, pokrycie bądź podwyższenie wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników w formie pieniężnej przez zobowiązanie się SKA do pokrycia nowych udziałów bądź do podwyższania wartości udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych Spółki z o.o. SKA i Spółki w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ani jakiejkolwiek innej podstawie prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.