IBPBI/2/423-840/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 11 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 19 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku złożenia przez Spółkę, jako następcę prawnego spółki przejmowanej, zeznania rocznego CIT-8 - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku złożenia przez Spółkę, jako następcę prawnego spółki przejmowanej, zeznania rocznego CIT-8.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 września 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-840/11/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 19 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej "Wnioskodawca") jest podmiotem działającym w branży energetycznej. Przedmiot działalności Spółki obejmuje w szczególności wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej oraz produkcję i dystrybucję ciepła.

Wnioskodawca planuje dokonanie czynności restrukturyzacyjnej w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) polegającej na połączeniu przez przejęcie z inną spółką kapitałową.

W ramach połączenia Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Natomiast spółką przejmowaną będzie Spółka X. Oba podmioty należą do grupy kapitałowej - większościowym akcjonariuszem w obu spółkach jest Y. Rozliczenie transakcji połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi w trybie art. 44c ustawy z dnia 22 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej "ustawa o rachunkowości"), tj. przy zastosowaniu metody łączenia udziałów.

Rok podatkowy i obrotowy Spółki X pokrywa się z rokiem kalendarzowym, niemniej jednak na dzień połączenia tj. na dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego tego połączenia Spółka X zamknie księgi rachunkowe. Przy czym dniem połączenia będzie inny dzień niż 31 grudnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę X w roku podatkowym trwającym do dnia połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zakończenie roku podatkowego Spółki X oraz fakt, iż Wnioskodawca będzie następcą prawnym spółki przejętej, będzie on zobowiązany, w terminie do końca trzeciego miesiąca po dniu połączenia, do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) Spółki X (zeznanie CIT-8).

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie spółek kapitałowych może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Taka transakcja określona jest w k.s.h. jako łączenie się przez przejecie.

Natomiast art. 493 § 2 k.s.h. wskazuje, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Rejestrem tym jest Krajowy Rejestr Sądowy.

Spółka przejmująca (Wnioskodawca) stanie się następcą prawnym Spółki X, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Niemniej jednak, kwestie sukcesji w zakresie prawa podatkowego zostały uregulowane nie w k.s.h., a w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa"). I tak, zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zestawienie powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, iż Spółka stanie się następcą prawnym Spółki X w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Oznacza to, iż Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za dopełnienie wszystkich obowiązków, które ciążyły na spółce przejmowanej - Spółce X. Jednym z takich obowiązków może być wymieniony w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek składania rocznego zeznania. Jak wskazuje przepis podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie (...), są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zeznanie składa się za okres roku podatkowego. Z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż rokiem podatkowym, co do zasady, jest rok kalendarzowy. Niemniej jednak, istnieją sytuacje, w których rok podatkowy będzie kończył się wcześniej niż po dwunastu miesiącach. Taka regulacja zawarta jest w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Przepis wskazuje, iż jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Przepisy ustawy o CIT, we wskazanym zakresie, odwołują się do ustawy o rachunkowości. I tak, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Wprawdzie przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki jednakże - w opinii Wnioskodawcy - jest on przepisem normującym jedyny dopuszczalny wyjątek od zasady wyrażonej w art. 12 ust. 2 pkt 4. Tak więc, w pierwszej kolejności należy przyjąć, iż obowiązek zamknięcia ksiąg występuje. Jeśli zatem spółka przejmowana zamknie księgi na dzień połączenia, oznaczać to będzie, iż zrezygnowała z prawa, które daje jej art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości i poddała się generalnej zasadzie (obowiązkowi) zamknięcia ksiąg w sytuacji połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy). Tak więc, decyzja o zamknięciu ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej (Spółka X) będzie skutkiem obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości. Dalej należy stwierdzić, iż ustawa o CIT z faktem zamknięcia ksiąg wiąże określone skutki w postaci powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego, będącego konsekwencją zakończenia się roku podatkowego. Taki obowiązek ciąży na następcy prawnym podmiotu przejętego, który swój byt prawny utracił z dniem połączenia (wynika to ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i k.s.h.).

Następcą tym będzie Wnioskodawca, a zatem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) Spółki X za rok podatkowy trwający od pierwszego dnia roku, w którym nastąpiło połączenie do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (dnia połączenia). Zeznanie powinno zostać złożone w terminie trzech miesięcy od dnia zakończenia (skróconego) roku podatkowego, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do ewentualnej zapłaty podatku dochodowego, wskazanego w zeznaniu jako należny do zapłaty.

Podobne stanowisko wielokrotnie prezentowane było przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1626/09/BG): "należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zakończenie roku podatkowego i związany z tym obowiązek złożenia zeznania rocznego z zamknięciem ksiąg rachunkowych. Po stronie Wnioskodawcy, jako następcy prawnego powstał obowiązek sporządzenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę przejmowaną za jej ostatni rok podatkowy" oraz w interpretacji z dnia 22 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1628/09/BG).

Także w interpretacji z dnia 26 lipca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-570/1O/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż "w świetle powyższych przepisów, w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółki przejmowane, Spółka będzie zobowiązana złożyć osobne zeznania CIT-8 dla spółek przejętych za okres przed dniem połączenia, do urzędów skarbowych właściwych miejscowo według ich siedziby sprzed dnia połączenia".

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 24 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-32/10-2/MC) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż "jeśli w procesie konsolidacji planowanym przez Spółkę będzie miało miejsce zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych to, zdaniem Spółki, zamknięcie ksiąg będzie oznaczać równoczesne zakończenie roku podatkowego oraz będzie wiązać się z koniecznością złożenia zeznania ClT-8 oraz odprowadzenia podatku na zasadach ogólnych."

Reasumując, należy stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej (Spółce X), Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę X do dnia połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, spółka stanie się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego, tak więc przypada jej również obowiązek złożenia zeznania rocznego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości przewidziano zatem możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje dokonanie czynności restrukturyzacyjnej w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych polegającej na połączeniu przez przejęcie z inną spółką kapitałową. W ramach połączenia Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Natomiast spółką przejmowaną będzie Spółka X. Rok podatkowy i obrotowy Spółki X pokrywa się z rokiem kalendarzowym, niemniej jednak na dzień połączenia tj. na dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego tego połączenia Spółka X zamknie księgi rachunkowe. Przy czym dniem połączenia będzie inny dzień niż 31 grudnia. W przedstawionej sytuacji spółka przejmowana nie skorzysta zatem z możliwości wskazanej w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W kontekście cytowanych powyżej przepisów prawa należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zamknięcie ksiąg rachunkowych z zakończeniem roku podatkowego i obowiązkiem złożenia zeznania rocznego. Ze względu na fakt zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia, jako następca prawny spółki przejmowanej, zeznania rocznego (na formularzu) CIT-8, za okres od rozpoczęcia przez spółkę przejmowaną roku podatkowego do dnia połączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedmiotowej interpretacji Organ nie dokonał interpretacji przepisów ww. ustawy o rachunkowości. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości tj. w przedmiotowej sprawie możliwości zamykania ksiąg rachunkowych.

W myśl bowiem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.