IBPBI/2/423-84/13/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów (kwot pieniężnych, które Wnioskodawca wypłaci z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 - zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów (kwot pieniężnych, które Wnioskodawca wypłaci z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką dominującą w grupie kapitałowej (dalej: "Grupa"). Spółka organizuje dwa programy motywacyjne (dalej łącznie jako "Programy") skierowane do określonych w regulaminach Programów grup osób (dalej "Uczestnicy"). Uczestnikami Programów są osoby pozostające w stosunku pracy lub pozostające w innym stosunku prawnym, na podstawie którego osoby te zobowiązane są świadczyć usługi lub pracę lub pełnić funkcję członka zarządu (dalej "Stosunek Służbowy") na rzecz Spółki lub innej spółki z Grupy (dalej "Spółki Zależne"). Uczestnicy pierwszego programu motywacyjnego (dalej "Program I") są wybrani spośród obecnych członków zarządu Spółki, kluczowych pracowników oraz współpracowników Spółki oraz Spółek Zależnych. Uczestnikami drugiego programu motywacyjnego (dalej "Program II") są obecni członkowie zarządu Spółki oraz członkowie zarządów Spółek Zależnych.

Cele Programów polegają na stworzeniu mechanizmów motywujących Uczestników do pracy i działań na rzecz Spółki i Grupy, których efektem będzie:

* wzrost wartości rynkowej Spółki,

* stabilny wzrost osiąganych przez Grupę zysków oraz

* ustabilizowanie kadry menedżerskiej, zwiększenie jej zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Grupy.

Dodatkowo, efektem wdrożenia Programu I ma być realizacja przyjętego budżetu Grupy na rok 2012.

Zasady organizacji Programów są podobne do siebie i polegają one na przyznaniu Uczestnikom prawa do nabycia od Spółki za 1 zł warunkowych praw majątkowych (dalej "Opcje"). Każdy Uczestnik może nabyć ograniczoną liczbę Opcji. Wartość Opcji jest powiązana z wartością akcji zwykłych Spółki notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej "Akcja") w dniu lub w okresie wskazanym w regulaminach Programów. W przypadku obu Programów, rada nadzorcza Spółki zatwierdziła listy osób uprawnionych do udziału. Warunkiem udziału w Programach jest zawarcie przez te osoby ze Spółką umów uczestnictwa. Na listach osób uprawnionych znajdują się poszczególni Uczestnicy wraz z liczbą przydzielonych im Opcji.

Program I jest realizowany w następujący sposób.

Termin na podpisanie umowy uczestnictwa upłynął dla Uczestnika 30 września 2012 r., zaś termin zapłaty za Opcję upłynie 30 grudnia 2012 r.

Realizacja Opcji w Programie I jest możliwa dopiero po spełnieniu następujących warunków:

* pozostawanie w Stosunku Służbowym ze Spółką lub Spółką Zależną do dnia 30 kwietnia 2013 r. (za wyjątkiem rozwiązania stosunku pracy za wypowiedzeniem ze strony pracodawcy po 30 września 2012 r., z przyczyn innych niż dyscyplinarne),

* zrealizowanie przez Grupę budżetu na jednym z trzech poziomów określonych w regulaminie Programu I. W zależności od tego na którym z trzech poziomów budżet Grupy zostanie zrealizowany, Uczestnik będzie mógł zrealizować wszystkie nabyte Opcje (realizacja budżetu na najwyższym poziomie), ograniczoną liczbę Opcji (realizacja na dwóch niższych poziomach) lub nie będzie mógł zrealizować żadnych Opcji (realizacja budżetu poniżej wyznaczonych poziomów lub niepozostawanie w Stosunku Służbowym ze Spółką).

Realizacja Opcji w Programie I polega na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę kwoty równej iloczynowi liczby Opcji posiadanych przez Uczestnika (z uwzględnieniem warunku dotyczącego poziomu realizacji budżetu) oraz średniej arytmetycznej dziennych kursów zamknięcia Akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w drugim półroczu kalendarzowym roku 2012 przypadającej na jedną akcję, przy czym kwota wypłacana Uczestnikowi za jedną Opcję nie może przekroczyć 36 zł.

Program II jest realizowany w następujący sposób.

Termin na podpisanie umowy uczestnictwa upłynął dla Uczestnika 30 czerwca 2012 r., zaś termin zapłaty za Opcję - 30 września 2012 r. Jeśli warunki te zostaną spełnione, ale Uczestnik rozwiąże za wypowiedzeniem umowę o pracę łączącą go ze Spółką w okresie od dnia podpisania umowy uczestnictwa do dnia 31 grudnia 2013 r., w takim wypadku uprawnienia wynikające z Opcji wygasają a kwoty uzyskane ze zrealizowanych Opcji podlegają zwrotowi. W przypadku Programu II realizacja prawa wynikającego z Opcji będzie możliwa w dwóch etapach. W pierwszym etapie realizacja Opcji będzie możliwa pod warunkiem ogłoszenia wezwania na 100% Akcji przez podmiot, który obecnie nie posiada lub posiada mniej niż 5% Akcji (dalej "Inwestor"), w wyniku którego Inwestor nabędzie Akcje w liczbie powodującej przekroczenie 50% ogólnej liczby Akcji oraz głosów na walnym zgromadzeniu Spółki (dalej "Transakcja I"). Po rozliczeniu przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych Transakcji I, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę kwoty równej iloczynowi ilości posiadanych Opcji oraz ceny za jedną Akcję, po której Inwestor ją nabył. Ten warunek musi zostać spełniony do 30 czerwca 2013 r., w innym wypadku prawa wynikające z Opcji całkowicie wygasną.

W kolejnym etapie prawa z Opcji będą podlegały realizacji, jeśli Inwestor lub podmiot z grupy kapitałowej Inwestora przeprowadzi w przeciągu 6 miesięcy kalendarzowych od dnia rozliczenia Transakcji I kolejne wezwanie lub wezwania na Akcje, w wyniku których Inwestor lub podmiot z jego grupy kapitałowej nabędzie Akcje po cenie wyższej niż w ramach Transakcji I (dalej "Transakcja II"). Po zrealizowaniu Transakcji II, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi z tytułu każdej posiadanej Opcji kwoty różnicy pomiędzy ceną nabycia jednej Akcji w Transakcji II i Transakcji I.

Opcje zatem mogą być realizowane dwukrotnie, na każdym z etapów Programu II, przy czym realizacja etapu drugiego jest uzależniona od wcześniejszej realizacji etapu pierwszego. Na obu etapach samo otrzymanie świadczenia przez Uczestnika (oraz wysokość tego świadczenia) uzależnione są od odpowiednio wysokiego kursu Akcji. Odzwierciedla to wzrost wartości Spółki, na który wpływ mają dobre wyniki finansowe Spółki. Te ostatnie są zaś rezultatem działań podejmowanych przez Uczestników.

W wyniku realizacji Opcji przez Uczestników, Spółka poniesie koszty w wysokości kwoty wypłaconej Uczestnikom. Ponadto Spółka uzyska przychód w wysokości uiszczonej przez Uczestników ceny za każdą Opcję. W związku z tym, iż Uczestnikami są również osoby, które pozostają w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi, pomiędzy Spółką a Spółkami Zależnymi zostały zawarte umowy dotyczące organizacji i finansowania programów motywacyjnych (dalej "Umowy Dotyczące Programów"). Na ich podstawie, Spółki Zależne zwrócą Spółce kwoty pieniężne, które Spółka poniosła w związku z realizacją Opcji przez Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi (to znaczy będą to kwoty odpowiadające różnicy pomiędzy kwotą wypłaconą w ramach realizacji Opcji przez Uczestnika pozostającego w Stosunku Służbowym ze Spółką Zależną, a kwotą, którą ten Uczestnik poniósł na nabycie Opcji). Wysokość tego obciążenia odpowiada zatem ekonomicznemu zaangażowaniu każdej ze spółek w realizację Programów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty uzyskania przychodów (kwoty pieniężne, które Wnioskodawca wypłaci z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi) będą potrącalne w momencie, w którym Spółka otrzyma zwrot tych kosztów od Spółek Zależnych, a zatem w momencie, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów (kwoty pieniężne, które Wnioskodawca wypłaci z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi) będą potrącalne w dniu, w którym Spółka otrzyma zwrot tych kosztów od Spółek Zależnych, a zatem w tym roku, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Ustawa o p.d.o.p. wyróżnia dwa rodzaje kosztów:

* w art. 15 ust. 4 zdefiniowano koszty, które są bezpośrednio związane z przychodami, tzn. takie, które można przyporządkować do danego źródła przychodów i są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

* w art. 15 ust. 4d wskazano na koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowej sytuacji Spółka organizuje Programy, w których uczestniczą także osoby związane ze Spółkami Zależnymi Stosunkiem Służbowym, oraz ponosi koszty udziału tych osób w Programach. Jednocześnie, jeśli Opcje zostaną przez te osoby zrealizowane, Spółka, zgodnie z postanowieniami Umów Dotyczących Programów, będzie mogła obciążyć Spółki Zależne kosztami realizacji Opcji przez Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi. W momencie otrzymania od Spółek zależnych kwot pieniężnych stanowiących zwrot kosztów organizacji Programów, po stronie Spółki powstanie przychód. Tak więc wydatki poniesione przez Spółkę w przedmiotowej sytuacji będą kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia tego przychodu, czyli będą z nim bezpośrednio związane.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Opcji przez Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi, będą kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami i będą potrącalne w rym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższe przepisy nie formułują definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem - ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Założenie racjonalności ustawodawcy każe upatrywać w tym celowego działania, które sugerowałoby, że klarowny podział nie jest możliwy - z czym zresztą trudno się nie zgodzić.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki poniesione na obsługę programu motywacyjnego należy zaliczyć do kosztów pośrednich. Nie przekładają się one bowiem wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka organizuje programy motywacyjne. W Programach biorą udział Uczestnicy pozostający w Stosunku Służbowym zarówno z Wnioskodawcą jak i Spółkami Zależnymi. Spółka wypłaci Uczestnikom pozostającym w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi kwoty pieniężne z tytułu realizacji przez Uczestników Opcji. Wnioskodawca uzyska następnie przychód tytułem zwrotu przez Spółki zależne kwot pieniężnych wypłaconych Uczestnikom. Wydatki poniesione przez Spółkę będą zatem miały na celu uzyskanie konkretnego przychodu. Wydatki te należy zatem zakwalifikować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, a co za tym idzie moment ich potrącenia należy ustalić na moment, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 oraz 4 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.