IBPBI/2/423-835/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia udziałów w celu ich umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pan X (dalej "Wspólnik") nabył udziały Spółki z o.o. (dalej "Spółka") nieodpłatnie w 2008 r. Podstawą nabycia własności udziałów przez Wspólnika były umowy darowizny. Umowy darowizny zostały sporządzone w formie aktu notarialnego. W umowach darowizny podano wartość darowanych udziałów. Wartość tą określono przy uwzględnieniu wartości nominalnej udziałów (przyjęto, że wartość rynkowa jednego udziału wynosi 6.800 zł). Wspólnik nie płacił podatku od spadków i darowizn, gdyż darczyńcą były osoby zaliczane do I grupy podatkowej (rodzice Wspólnika).

Obecnie rozważane jest umorzenie udziałów nabytych przez Wspólnika. Umorzenie udziałów będzie umorzeniem dobrowolnym i zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h."). Stosownie do art. 199 § 1 k.s.h. udziały zostaną zatem umorzone za zgodą Wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Zgodnie natomiast z art. 199 § 2 k.s.h., w sprawie umorzenia udziałów zostanie podjęta uchwała. Uchwała ta będzie określać między innymi wysokość wynagrodzenia przysługującego Wspólnikowi za umorzone udziały. Udziały Wspólnika mają zostać umorzone po wartości nominalnej. W konsekwencji, Wspólnik otrzyma za każdy umorzony udział wynagrodzenie w wysokości 6.800 zł.

Wysokość wynagrodzenia należnego Wspólnikowi za jeden umorzony udział będzie niższa od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Wynagrodzenie należne Wspólnikowi za umorzone udziały będzie też niższe od wartości rynkowej udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nabycie udziałów od Wspólnika poniżej ich wartości rynkowej będzie całkowicie neutralne podatkowo dla Spółki... W szczególności Spółka prosi o informację, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie dojdzie do powstania po stronie Spółki nieodpłatnego przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, nabycie udziałów od Wspólnika za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej (tj. poniżej ich wartości rynkowej, jak również księgowej) będzie całkowicie neutralne podatkowo dla Spółki. W szczególności nie dojdzie do powstania po stronie Spółki nieodpłatnego przychodu.

Z przepisów k.s.h. wynika, że umorzenie dobrowolne udziałów może nastąpić nawet bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.). W pełni dopuszczalne jest też ustalenie wynagrodzenia za umorzenie udziału w wysokości wartości nominalnej. Tylko w wypadku umorzenia przymusowego k.s.h. przewiduje minimalną wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi. Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h., w przypadku umorzenia przymusowego wynagrodzenie należne wspólnikowi nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Zgodnie z art. 7 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Ustawa CIT nie definiuje pojęcia przychodu, ale wymienia przykładowe źródła przychodów (art. 12 Ustawy CIT). Nie ma wśród nich czynności polegającej na nabyciu własnych udziałów Spółki celem ich umorzenia.

Zdaniem Spółki, nabycie udziałów własnych celem ich umorzenia nie powinno być rozpatrywane w kategoriach nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT). Udziały własne nabywane przez Spółkę w celu umorzenia nie przedstawiają bowiem dla Spółki żadnej wartości majątkowej. W szczególności należy zauważyć, że udziały własne nie dają Spółce prawa do pobrania dywidendy (gdyż byłaby to dywidenda wypłacana przez Spółkę samej sobie), nie mogą być również dalej zbyte z mocy zakazu wynikającego z odpowiednio stosowanego art. 200 § 1 i 2 k.s.h. Udziały są nabywane przez Spółkę w z góry określonym celu. Celem tym jest umorzenie udziałów tj. ich unicestwienie.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że nabycie przez Spółkę udziałów od Wspólnika w celu ich umorzenia będzie dla Spółki neutralne podatkowo. Spółka, w wyniku nabycia udziałów od Wspólnika, nie uzyskuje bowiem żadnego realnego przysporzenia. W wyniku nabycia własnych udziałów majątek Spółki nie wzrasta, dlatego też, nawet, jeśli wynagrodzenie wypłacane Wspólnikowi będzie niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 25 stycznia 2011 r., znak: IBPBII/2/423-25/10/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, co następuje:

"Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy. Ponadto analizując przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że z przyczyn o jakich mowa powyżej nie zostanie spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W świetle powyższego, nabycie przez wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu podatkowego, co oznacza, iż czynność ta nie niesie ze sobą skutków podatkowych dla Spółki. Wobec powyższego, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Analogiczny pogląd wyraził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 17 maja 2011 r., znak IPPB3/423-293/11-4/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 1 kwietnia 2010 r. (znak IBPBII/2/423-6/10/HS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 17 grudnia 2009 r. (znak IPPB3/423-637/09-2/PD), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 11 sierpnia 2009 r. (znak ILPB3/423-359/09-2/KS).

Podobny pogląd został też zaprezentowany przez Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. Minister Finansów stwierdził: "Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94,poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h.").

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Ustawodawca określił również, iż umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 k.s.h.). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 7 k.s.h.). Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. W świetle art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Rozpatrując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Oceniając podatkowe skutki będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o p.d.o.p. wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana. Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o p.d.o.p., katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia poniżej ich wartości rynkowej, nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem - w sensie ekonomicznym - nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka nabywa udziały by je umorzyć).

Ponadto w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

W świetle powyższych przepisów, nabycie udziałów poniżej ich wartości rynkowej (księgowej) celem ich umorzenia nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki, co oznacza iż czynność ta nie rodzi skutków podatkowych dla Spółki na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Reasumując stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.