IBPBI/2/423-827/14/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 lipca 2014 r.), uzupełnionym 13 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego (pytanie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 października 2014 r. Znak IBPP1/443-708/14/BM, IBPBI/2/423-827/14/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia jest właścicielem działki. Na mocy porozumienia zawartego 12 czerwca 2014 r. ze Spółką z o.o. oraz osobą fizyczną (właścicielami sąsiadujących działek) Spółdzielnia ustaliła warunki ustanowienia służebności przechodu i przejazdu przez ww. nieruchomość, na rzecz każdoczesnych właścicieli ww. działek (stanowiących aktualnie własność pozostałych sygnatariuszy porozumienia).

Ustalono, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności będzie wynosić:

* w przypadku osoby fizycznej - wpłata na rzecz Spółdzielni w kwocie 1000 zł netto,

* w przypadku Spółki z o.o. - wykonanie prac i czynności, których szacunkowy koszt ustalono na kwotę 649.000 zł netto. Czynności te obejmują: pokrycie kosztów podziału geodezyjnego nieruchomości Spółdzielni poprzez wydzielenie z niej pasa o szerokości 8 m, który stanowił będzie drogę obciążoną służebnością, pokrycie kosztów założenia księgi wieczystej dla działki powstałej w wyniku podziału, wykonanie we własnym zakresie drogi po której będzie przebiegała służebność (wraz z pozyskaniem stosownych zezwoleń i wykonaniem projektu), wykonanie prac związanych z uporządkowaniem przedmiotowej nieruchomości Spółdzielni (usunięcie gruzu, pozostałości fundamentów, zbędnej roślinności itp.), sfinansowanie inwentaryzacji dendrologicznej oraz kosztów ewentualnych nasadzeń, uzyskanie zgody Prezydenta Miasta na przejęcie przedmiotowej drogi, utrzymywanie jej do czasu ustanowienia służebności.

Po zakończeniu wszystkich ww. prac, Spółka z o.o. obciąży Spółdzielnię fakturą na kwotę 649.000 zł netto.

W ślad za porozumieniem 1 lipca 2014 r. zawarto akt notarialny - Warunkowe umowy o ustanowienie służebności gruntowych oraz oświadczenie o poddaniu Spółki z o.o. egzekucji. Spółdzielnia złoży wniosek do Sądu, o wpis służebności w księdze wieczystej wydzielonej działki, po spełnieniu wszystkich warunków umownych przez Spółkę z o.o. W przypadku niewywiązania się przez Spółkę z o.o. z wykonania wszystkich prac wyszczególnionych w porozumieniu i akcie notarialnym (stanowiących warunek ustanowienia służebności), Spółdzielnia może dochodzić całości lub części roszczenia o zapłatę należności w trybie egzekucyjnym, poprzez nadanie zawartemu aktowi notarialnemu klauzuli wykonalności, w nieprzekraczalnym terminie do 31 grudnia 2015 r.

W odpowiedzi na wezwanie z 2 października 2014 r. Znak IBPP1/443-708/14/BM, IBPBI/2/423-827/14/BG, ujętej w piśmie z 8 października 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

a. Spółdzielnia na mocy zawartego porozumienia, zobowiązała się do ustanowienia służebności w terminie 30 dni roboczych od daty uprawomocnienia się decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości, którego celem jest wyodrębnienie działki, po której będzie przebiegała służebność. Do chwili obecnej, nie została wydana przedmiotowa decyzja.

b. Termin ustanowienia służebności nie jest uzależniony od wykonania przez Spółkę z o.o. wszystkich prac, do których została zobowiązana na mocy porozumienia. Część tych czynności przebiega równolegle np. starania o wydanie pozwolenia na wycinkę drzew, uporządkowanie przedmiotowej działki poprzez usunięcie gruzu i zanieczyszczeń; większość jednak zostanie zrealizowana w terminie późniejszym, z ostatecznym terminem do 31 grudnia 2015 r.

c. W umowie nie ustalono terminu wystawienia faktur przez każdą ze stron.

d. Data 31 grudnia 2015 r. jest ostatecznym terminem wykonania przez Spółkę wszystkich prac wynikających z umowy.

e. Data ta stanowi niejako "termin płatności" należności ze strony Spółki na rzecz Spółdzielni za ustanowienie służebności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy Spółdzielni, w związku z ustanowieniem służebności, w przypadku bezgotówkowego rozliczenia należności... (pytanie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Zdaniem Spółdzielni, umowa między stronami specyfikująca prace jakie Spółka ma wykonać na przedmiotowej nieruchomości w ramach zapłaty za ustanowienie na jej rzecz służebności oraz określenie terminu ostatecznego ich wykonania na dzień 31 grudnia 2015 r., wskazują na wolę rozliczenia usługi w okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu (i obowiązku podatkowego) uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, tj. 31 grudnia 2015 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Instytucja służebności gruntowej została uregulowana w art. 285-295 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Służebność gruntowa jest prawem, którego treść polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego).

W doktrynie nie budzi przy tym wątpliwości, że służebność gruntowa jako ograniczone prawo rzeczowe stanowi prawo majątkowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

* w zależności od przedmiotu działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności przez nabywcę.

Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, to te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu. Tym samym jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia jest właścicielem działki. Na mocy porozumienia zawartego 12 czerwca 2014 r. ze Spółka z o.o. oraz osobą fizyczną (właścicielami sąsiadujących działek), Spółdzielnia ustaliła warunki ustanowienia służebności przechodu i przejazdu przez ww. nieruchomość, na rzecz każdoczesnych właścicieli działek. Wynagrodzeniem za ustanowienie służebności będzie w przypadku Spółki z o.o. wykonanie przez nią określonych prac i czynności (pokrycie kosztów podziału geodezyjnego nieruchomości Spółdzielni poprzez wydzielenie z niej pasa, który stanowił będzie drogę obciążoną służebnością, pokrycie kosztów założenia księgi wieczystej dla działki powstałej w wyniku podziału, wykonanie we własnym zakresie drogi po której będzie przebiegała służebność (wraz z pozyskaniem stosownych zezwoleń i wykonaniem projektu), wykonanie prac związanych z uporządkowaniem przedmiotowej nieruchomości Spółdzielni (usunięcie gruzu, pozostałości fundamentów, zbędnej roślinności itp.), sfinansowanie inwentaryzacji dendrologicznej oraz kosztów ewentualnych nasadzeń, uzyskanie zgody Prezydenta Miasta na przejęcie przedmiotowej drogi, utrzymywanie jej do czasu ustanowienia służebności).W ślad za porozumieniem 1 lipca 2014 r. zawarto akt notarialny potwierdzający ww. warunki. Spółdzielnia złoży wniosek do Sądu, o wpis służebności w księdze wieczystej wydzielonej działki, po spełnieniu wszystkich warunków umownych przez Spółkę z o.o. W przypadku nie wywiązania się przez Spółkę z o.o. z wykonania wszystkich prac wyszczególnionych w porozumieniu i akcie notarialnym, stanowiących warunek ustanowienia służebności, Spółdzielnia może dochodzić całości lub części roszczenia o zapłatę należności w trybie egzekucyjnym, poprzez nadanie zawartemu aktowi notarialnemu klauzuli wykonalności, w nieprzekraczalnym terminie do 31 grudnia 2015 r. Ponadto Spółdzielnia wskazała, że na mocy zawartego porozumienia, zobowiązała się do ustanowienia służebności w terminie 30 dni roboczych, od daty uprawomocnienia się decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości, którego celem jest wyodrębnienie działki, po której będzie przebiegała służebność. Do chwili obecnej, nie została wydana przedmiotowa decyzja. Termin ustanowienia służebności, nie jest uzależniony od wykonania przez Spółkę z o.o. wszystkich prac, do których została zobowiązana na mocy porozumienia. Część tych czynności przebiega równolegle np. starania o wydanie pozwolenia na wycinkę drzew, uporządkowanie przedmiotowej działki poprzez usunięcie gruzu i zanieczyszczeń, większość jednak zostanie zrealizowana w terminie późniejszym, z ostatecznym terminem do dnia 31 grudnia 2015 r. W umowie nie ustalono terminu wystawienia faktur przez każdą ze stron. Data 31 grudnia 2015 r. jest ostatecznym terminem wykonania przez Spółkę wszystkich prac wynikających z umowy i stanowi niejako "termin płatności" należności ze strony Spółki na rzecz Spółdzielni za ustanowienie służebności.

W tym miejscu trzeba jednak wskazać, że w opisanym stanie faktycznym regulacja przewidziana w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania ponieważ na gruncie u.p.d.o.p. ustanowienie służebności - ograniczonego prawa rzeczowego za wynagrodzeniem nie stanowi ani wydania rzeczy, ani zbycia prawa majątkowego, ani też wykonania (czy częściowego wykonania) usługi. Pojęcie usługi - definiowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - w tym przypadku nie pokrywa się z pojęciem usługi, przyjętym w podatku dochodowym, gdzie na gruncie regulacji dotyczących momentu rozpoznania przychodu, ustawodawca wyodrębnia z osobna takie zdarzenia jak wykonanie usługi oraz zbycie prawa majątkowego. Wykładnia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że skoro zbycie prawa majątkowego jest zdarzeniem odrębnym od wykonania usługi, to również jest nim ustanowienie tego prawa majątkowego.

Wobec powyższego dla przypadków odpłatnego ustanowienia służebności przychód nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., jako że samo ustanowienie tego prawa majątkowego nie zostało w nim wymienione, podobnie jak i nie jest usługą w rozumieniu ww. przepisu. Co więcej, podstawą do określania właściwego momentu rozpoznania przychodu nie będzie także regulacja art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., odnosząca się do sytuacji okresowego rozliczania wykonanej usługi (jako że nie mamy w ogóle do czynienia z usługą). W takim przypadku, zastosowanie znajdzie zatem regulacja art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W praktyce oznacza to zatem, że wynagrodzenie z tytułu ustanowionej służebności przy odpłatnym ukształtowaniu tego prawa powinno być rozpoznane przez Spółdzielnię jako przychód w dacie jego otrzymania, tj. w dacie kompensaty wzajemnych wierzytelności Spółdzielni i Spółki z o.o.

W świetle powyższego stanowisko Spółdzielni uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.