IBPBI/2/423-825/10/SD - Nieruchomość jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej a przychód w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej na której realizuje budynek mieszkalny wielorodzinny.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów (dalej zbiorczo "Nieruchomość") w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: "Spółka komandytowa"), w której jako komandytariusz posiada większościowe prawo do udziału w zysku. Na dzień wniesienia aportu nakłady znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan "0" i fundamenty, natomiast nakłady nie będą stanowiły budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), albowiem nie będą posiadały dachu. W związku z przeniesieniem Nieruchomości, mocą odrębnych czynności prawnych (umów cesji wierzytelności i przejęcia długu z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu) Spółka komandytowa stanie się również w miejsce Spółki stroną związanych z Nieruchomością umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych w budowanym budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej powoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej nie powoduje dla niej powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Zatem, a contrario, nie wywołuje skutków podatkowych wniesienie aportu (wkładu):

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi, posiadającymi osobowość prawną są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. W związku z powyższym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., nie ma zastosowania do spółki komandytowej.

Na brak możliwości stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., w stosunku do spółek osobowych wskazano wyraźnie w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) dokonując wykładni autentycznej powyższych zapisów. Jak stwierdzono: "Udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał". Powyższe stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu. Zdaniem Lidii Błystak zmiana brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. miała na celu "jednoznaczne określenie, że odnosi się on do spółek kapitałowych: z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych" (Por. L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysakowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 212 - 213).

Tym samym odnosząc się do punktu b) powyżej należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka wniesie jakiekolwiek składniki majątkowe tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., nie będzie miała zastosowania.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że nie istnieją żadne inne przepisy ustawy o p.d.o.p., które z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny (aport).

W świetle powyższego Spółka stwierdza, że na gruncie ustawy o p.d.o.p., brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę do opodatkowania spółek kapitałowych wnoszących wkład niepieniężny do spółki osobowej z tytułu wniesienia owego wkładu. W konsekwencji nie ma zdaniem Spółki, żadnej podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności wniesienia do Spółki komandytowej aportu w postaci Nieruchomości.

Stanowisko o braku przychodu w związku z dokonaniem wkładu do spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3103/08) stwierdził, że "wniesienie (...) wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian".

Pogląd, w myśl którego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać:

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 1 lipca 2009 r. znak: IPPB3/423-231/09-2/MS, z dnia 17 lutego 2009 r. znak: IPPB3/423-1695/08-2/MS, z dnia 22 grudnia 2008 r. znak: IPPB3/423-1527/08-2/MS, z dnia 8 września 2008 znak: IP-PB3-423-960/08-2/MS, z dnia 13 sierpnia 2008 r. znak: IP-PB3-423-796/08-2/MB, z dnia 28 lipca 2008 r. znak: IP-PB3-423-654/08-2/MB oraz z dnia 24 kwietnia 2008 r. znak: IP-PB3-423-224/08-2/MB,

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z dnia 1 lipca 2009 r. znak: ITPB3/423-262a/09/DK oraz z dnia 10 lutego 2009 r. znak: ITPB3/423-671/08/DK,

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 15 czerwca 2009 r. znak: ILPB3/423-232/09-2/MM, z dnia 24 lutego 2009 r. znak: ILPB3/423-798/08-2/MM, z dnia 20 stycznia 2009 r. znak: ILPB3/423-697/08-2/HS, z dnia 14 listopada 2008 r. znak: ILPB3/423-506/08-2/EK, z dnia 13 października 2008 r. znak: ILPB3/423-457/08-2/EK, z dnia 26 maja 2008 r. znak: ILPB3/423-150/08-3/HS oraz z dnia 11 marca 2008 r. znak: ILPB3/423-16/08-3/HS,

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów działającego poprzez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 20 marca 2009 r. znak: IBPBI/2/423-1220/08/PH, z dnia 2 marca 2009 r. znak: IBPBI/2/423-1176/08/PC, z dnia 5 stycznia 2009 r. znak: IBPB3/423-904/08/AP, z dnia 30 października 2008 r. znak: IBPB3/423-686/08/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej na której realizuje budynek mieszkalny wielorodzinny. W związku z prowadzoną działalnością Spółka rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w której jako komandytariusz posiada większościowe prawo do udziału w zysku.

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę Nieruchomości do spółki osobowej prawa handlowego, tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroku WSA, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko. Interpretacje te oraz wyrok nie stanowią bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.