IBPBI/2/423-817/10/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia przychodu w związku z wniesieniu wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej /pytanie oznaczone we wniosku nr 1/ - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu w związku z wniesieniu wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

"P. Spółka z o.o." Spółka komandytowa (dalej jako "Spółka Komandytowa") jest użytkownikiem wieczystym gruntu, oraz właścicielem znajdujących się na nim budynków i budowli (prawo wieczystego użytkowania oraz budynki i budowle dalej określane są łącznie jako "Nieruchomość"). Spółka Komandytowa ujęła ww. składniki majątkowe w księgach rachunkowych odpowiednio jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Komandytariuszami Spółki Komandytowej są: Wnioskodawca - spółka akcyjna oraz "D." Spółka z o.o., natomiast komplementariuszem jest "P." Spółka z o.o.

Spółka Komandytowa planuje wniesienie Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." jako wkład niepieniężny. Aport będzie wniesiony według jego wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki Komandytowej, która to wartość stanowi wartość rynkową. W zamian za powyższy aport Spółka Komandytowa obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A." o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonej aportem Nieruchomości. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną wydanych udziałów (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak w opisanym zdarzeniu przyszłym ustalić przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia przez Spółkę Komandytową udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A."... /pytanie oznaczone we wniosku nr 1/

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów bądź strat w spółkach osobowych są wspólnicy tych spółek podlegający przepisom ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, a przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Ze względu na fakt, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym innym niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Uwzględniając równocześnie art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem Wnioskodawcy w niniejszym przypadku będzie nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A." objętych przez Spółkę Komandytową w zamian za Nieruchomość, w wysokości proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce Komandytowej.

Wysokości ww. przychodu nie zmienia odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. Zgodzić się należy w tym zakresie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), które zapadło na gruncie analogicznie brzmiącej regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z ust. 2 i art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważył, że "Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. (...) przychodem (...) jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli (...) wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (por. wyrok WSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, LEX nr 1467167).

(...) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów usłała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały, akcje zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skoro zatem przychodem (...) oraz kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji, jest nominalna wartość udziałów lub akcji, to realizacja dochodu podlegającego opodatkowaniu następuje na etapie zbycia tych prawa majątkowych. Nie zaś w dacie objęcia udziałów lub akcji w spółce posiadającej osobowość prawną (...)."

Dodać należy, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05; wyrok z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07).

Mając na względzie powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia przez Spółkę Komandytową udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A." będzie wartość nominalna objętych udziałów, w wysokości proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce Komandytowej, bez względu na fakt, że wartość nominalna objętych przez Spółkę Komandytową udziałów jest niższa od wartości Nieruchomości wniesionej aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

"Aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Według omawianej regulacji, z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że na skutek wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki kapitałowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 i 2 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce komandytowej, ustala się stosownie do posiadanego przez niego udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś obejmowane za ten aport udziały zostaną objęte po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, w związku z tym nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stwierdzić należy, iż przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a jego wysokości w tym przypadku nie zmienia odesłanie zawarte w tym przepisie, w wysokości proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce Komandytowej.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Wskazać w tym miejscu należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczą innego stanu prawnego, gdyż odnoszą się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Należy również zauważyć, iż treść odwołania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. i 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest odmienna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała