IBPBI/2/423-812/14/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 3 lipca 2014 r. (data wpływu do BKIP 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8) - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka") podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka, wraz z innym podmiotem z grupy (będącym szwedzkim rezydentem podatkowym), zamierza zawrzeć z bankiem z siedzibą w kraju UE (dalej jako: "Bank") umowę o zarządzanie płynnością finansową powiązanych kapitałowo podmiotów, tzw. umowę cash poolingu (dalej jako: "usługa"). Usługa świadczona będzie przez Bank na rzecz grupy podmiotów powiązanych (dalej jako: "uczestnicy"). Celem nabywanej usługi cash poolingu ma być zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów z grupy kapitałowej poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów uczestniczących w umowie cash poolingu.

Usługa cash poolingu, w której ma zamiar uczestniczyć Spółka, oparta jest na następujących założeniach:

1. W strukturze będzie brał udział podmiot krajowy (Spółka) posiadająca rachunek bankowy założony w Banku tzw. Source Account (dalej: "rachunek SA") oraz podmiot zagraniczny (dalej: "uczestnik zagraniczny") posiadający rachunek bankowy w Banku w kraju UE tzw. Target Account (dalej: "rachunek TA"). Uczestnik zagraniczny jest szwedzkim rezydentem podatkowym.

2. Umowa cash poolingu zawarta zostanie pomiędzy Bankiem oraz Spółką. Umowa będzie zawierała pełnomocnictwa udzielone przez Spółkę dla Banku oraz uczestnika zagranicznego do wykonywania czynności objętych Umową.

3. Na podstawie umowy cash poolingu oraz udzielonych pełnomocnictw Bank będzie dokonywał w oznaczonym terminie (na koniec dnia, dwa razy na dzień, pod koniec tygodnia lub na koniec miesiąca) transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem SA a rachunkiem TA.

4. Transfery te będą dokonywane w ten sposób, że po ich dokonaniu salda występujące na rachunkach SA będą równe zero lub będą utrzymane na poziomie określonym w umowie cash poolingu. Zatem, wszelkie nadwyżki środków pieniężnych występujące na rachunku SA byłyby automatycznie transferowane na rachunek TA, natomiast niedobory występujące na rachunku SA byłyby automatycznie zasilane z rachunku TA.

5. Transfery pomiędzy rachunkiem TA i rachunkiem SA będą miały charakter zwrotny. Uczestnikowi krajowemu będzie przysługiwać roszczenie o zwrot przelanych środków pieniężnych na rachunek TA względem uczestnika zagranicznego, a uczestnikowi zagranicznemu będzie przysługiwało roszczenie o zwrot środków pieniężnych przelanych na rachunek SA względem uczestnika krajowego.

6. W związku z powyższym, jeżeli z rachunku SA zostanie przekazane saldo dodatnie, uczestnikowi krajowemu przysługiwać będą odsetki od uczestnika zagranicznego. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku SA wystąpi saldo ujemne, które zostanie pokryte ze środków uczestnika zagranicznego, uczestnik krajowy jest zobowiązany zapłacić odsetki do uczestnika zagranicznego.

7. Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia Bankowi za świadczoną usługę cash poolingu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na Spółce ciąży obowiązek potrącania podatku od wypłacanych odsetek w sytuacji, gdy w związku z umową cash poolingu powstanie po jej stronie zobowiązanie do wypłacenia odsetek na rzecz uczestnika zagranicznego... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

Zdaniem Spółki, nie ciąży na niej obowiązek potrącania podatku od wypłacanych odsetek, w sytuacji, gdy w związku z umową cash poolingu powstanie jej zobowiązanie do wypłacenia odsetek na rzecz uczestnika zagranicznego. Z opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) metody funkcjonowania cash poolingu wynika, że uczestnik zagraniczny (będący szwedzkim rezydentem podatkowym) jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Odsetki wypłacone w ramach umowy na rzecz uczestnika zagranicznego (rezydenta podatkowego Szwecji) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie w Szwecji na podstawie art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, tj. możliwe jest zwolnienie ww. odsetek od opodatkowania podatkiem u źródła (przy spełnieniu wymogu w zakresie uzyskania certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową odbiorcy odsetek - uczestnika zagranicznego w Szwecji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (...) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: "Konwencja polsko-szwedzka").

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może zatem nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego - może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. W związku z powyższym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika "mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie", ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia - wszelkie przepływy koordynowane są przez Pool Leadera, Agenta. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (Pool Leadera, Agenta), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, wraz z innym podmiotem z grupy (będącym szwedzkim rezydentem podatkowym), zamierza zawrzeć z bankiem z siedzibą w kraju UE umowę o zarządzanie płynnością finansową powiązanych kapitałowo podmiotów, tzw. umowę cash poolingu. Usługa świadczona będzie przez Bank na rzecz grupy podmiotów powiązanych. Celem nabywanej usługi cash poolingu ma być zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów z grupy kapitałowej poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów uczestniczących w umowie cash poolingu. Usługa cash poolingu, w której ma zamiar uczestniczyć Spółka, oparta jest na założeniach wymienionych w pkt 1-7 opisu zdarzenia przyszłego.

Cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych jakie wpływają od innych uczestników systemu. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek - bankowi). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem lidera).

Mając powyższe na uwadze w sytuacji, gdy to uczestnik zagraniczny będzie otrzymywał od Spółki odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca, tj. gdy będzie mu przysługiwać na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji uczestnika zagranicznego) postanowienia art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej. Z przepisów tych wynika natomiast, że odsetki, które powstały w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji, opodatkowane są tylko w Szwecji. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku z tytułu wypłaconych uczestnikowi zagranicznemu odsetek.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłaconych przez Spółkę szwedzkiemu rezydentowi podatkowemu, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 4, 5, 6, 7, 9 (podatek dochodowy od osób prawnych) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.