IBPBI/2/423-811/10/SD - Możliwość zaliczenia do kosztów działalności zwolnionej prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów działalności zwolnionej prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych:

* w części dotyczącej produktów butlowych Spółki w sytuacji gdy butle są napełniane w całości gazem wyprodukowanym w SSE - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej produktów butlowych w sytuacji gdy butle są napełniane częściowo gazem wyprodukowanym na terenie SSE - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów działalności zwolnionej prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych:

* w części dotyczącej produktów butlowych Spółki w sytuacji gdy butle są napełniane w całości gazem wyprodukowanym w SSE,

* w części dotyczącej produktów butlowych w sytuacji gdy butle są napełniane częściowo gazem wyprodukowanym na terenie SSE.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2008 r. na rzecz Spółki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej (dalej: "Zezwolenie") na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE").

Działalność tą, zgodnie z Zezwoleniem, należy rozumieć jako działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

* Sekcja D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne

* Sekcja 1, Dział 60, Klasa 60.24 - Transport drogowy towarów

* Sekcja I, Dział 63, Klasa 63.12 - Usługi magazynowania i przechowywania towarów,

* Sekcja K, Dział 74, Klasa 74.30 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Spółka będzie prowadzić działalność na terenie SSE poprzez wyodrębniony w tym celu zakład (dalej: "Zakład").

W zależności od zapotrzebowania na gaz ze strony kontrahentów, gazy techniczne mogą być dostarczane przez Spółkę w formie ciekłej w cysternach albo w formie gazu sprężonego w butlach. Butle są napełniane wówczas w tzw. napełnialniach (zlokalizowanych poza terenem SSE).

Napełnialnia nie wytwarza gazów technicznych. Działalność prowadzona na terenie takiego zakładu polega jedynie na napełnianiu butli gazem wyprodukowanym w Zakładzie. W napełnialni może dochodzić do napełniania butli wyłącznie gazem strefowym, mogą być one napełnianie również w różnych proporcjach gazem wyprodukowanym w SSE i gazami wyprodukowanymi spoza SSE.

Butle napełniane w napełnialniach dystrybuowane są do kontrahentów Spółki za pośrednictwem składów (punktów dystrybucyjnych), w tym również składów prowadzonych przez podmioty zewnętrzne. Wynagrodzenie na rzecz składów zewnętrznych ustalane jest jako prowizja (procent) od przychodów osiągniętych przez dany skład na sprzedaży butli danego rodzaju. Prowizja wypłacana dla składów obcych zaliczana była dotychczas do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty prowizji składów obcych uzależnione od wielkości sprzedaży produktów butlowych Spółki (w tym również butli napełnianych w całości lub w części z gazu wyprodukowanego na terenie SSE), stanowić będą koszt działalności zwolnionej z podatku na podstawie Zezwolenia w części, w jakiej dotyczą sprzedaży gazu strefowego.

Zdaniem Spółki, koszty prowizji dla składów obcych powinny obciążać wynik działalności zwolnionej z podatku na podstawie Zezwolenia w takiej części, w jakiej dotyczą sprzedaży gazu wyprodukowanego na terenie SSE, jako koszty sprzedaży gazu.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Analiza powyższych regulacji nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy rozumieć "prowadzenie działalności na terenie strefy". Zaznaczyć w szczególności należy, że przytoczone regulacje nie wprowadzają ograniczenia zwolnienia jedynie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie strefy, lecz wskazują że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Produkty w postaci gazów technicznych wytworzone na terenie SSE przetransportowane do zakładu zlokalizowanego poza SSE i tam odparowane, przez samą tylko zmianę stanu skupienia nie przestają być gazami technicznymi wyprodukowanymi na terenie SSE (podobnie gaz ciekły odparowywany jest u części kontrahentów Spółki). Zgodnie zatem z posiadanym przez Spółkę Zezwoleniem, które obejmuje m.in. działalność produkcyjna, handlową i usługową w zakresie gazów technicznych sklasyfikowanych w PKWiU w Sekcji D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne, również dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży gazu butlowego w jej ocenie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy i p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Spółki, skoro dochody osiągane przez Nią z tytułu sprzedaży gazu butlowego w części odpowiadającej gazowi wyprodukowanemu na terenie SSE będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, również koszty prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych (podmiotów trzecich) uzależnione od poziomu sprzedaży gazu butlowego (jako faktycznie pomniejszające ten dochód) powinny być w odpowiedniej części uznane jako koszty działalności zwolnionej, (tekst jedn. w części w jakiej dotyczą prowizji od sprzedaży butli pełnionych gazem oraz w odpowiedniej proporcji w części w jakiej dotyczą prowizji od sprzedaży mieszanek gazowych składających się z gazu wyprodukowanego w strefie i poza strefą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Spółka otrzymała w dniu 12 maja 2008 r. Zatem, w przedmiotowe sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 z późn. zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE m.in. w zakresie produkcji gazów technicznych. Butle napełniane w napełnialniach gazem wyprodukowanym na terenie SSE bądź poza terenem strefy są następnie dystrybuowane do kontrahentów Spółki za pośrednictwem składów (punktów dystrybucyjnych), w tym również składów prowadzonych przez podmioty zewnętrzne. Wynagrodzenie na rzecz składów zewnętrznych ustalane jest jako prowizja (procent) od przychodów osiągniętych przez dany skład na sprzedaży butli danego rodzaju.

Na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku mają wpływ koszty uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie kwalifikowania kosztów związanych z przychodami osiągniętymi wyłącznie z działalności na terenie strefy, lecz faktycznie ponoszonych poza jej terenem.

W związku z powyższym w odniesieniu do omawianego zagadnienia zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, podstawowym kryterium kwalifikowania kosztów jest cel w jakim zostały one poniesione. Następnie koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów księgowych i prowadzonych ksiąg podatkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-813/10/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie korzystał dochód ze sprzedaży gazu butlowego w sytuacji gdy butle są napełniane częściowo gazem wyprodukowanym na terenie SSE, a częściowo gazem wyprodukowanym poza terenem SSE.

W świetle powyższych przepisów mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać, iż koszty prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych, stanowić będą koszty działalności zwolnionej z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., w części w jakiej dotyczą sprzedaży gazu wyprodukowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w sytuacji gdy butle są napełniane w całości tym gazem.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać:

* w części dotyczącej produktów butlowych Spółki w sytuacji gdy butle są napełniane w całości gazem wyprodukowanym w SSE za prawidłowe,

* w części dotyczącej produktów butlowych w sytuacji gdy butle są napełniane częściowo gazem wyprodukowanym na terenie SSE za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.