IBPBI/2/423-805/14/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2014 r. (wpływ do tut. BKIP 4 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w swoim zeznaniu rocznym dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. przychodów i kosztów przyporządkowanych do wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, powstałych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2014 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w swoim zeznaniu rocznym dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. przychodów i kosztów przyporządkowanych do wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, powstałych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia podziału.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X (dalej także "Spółka") jest spółką dominującą w Grupie. W skład Grupy wchodzą m.in. spółka A i Spółka B. Spółka wraz z wybranymi spółkami zależnymi, w tym spółką A i spółką B, tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej jako "PGK") w rozumieniu art. la ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej "ustawa o CIT"). Spółka jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Grupa posiada zakłady wytwarzania energii, tj.m.in.: Zakład Wytwarzania N. (wchodzący w skład Spółki B) oraz Elektrownię B. (Zakład Wytwarzania B.), będącą oddziałem spółki A.

W ramach planów biznesowych Grupy w 2014 r. będzie miał miejsce:

Dalej Elektrownia B. oraz Zakład Wytwarzania N. są określane również łącznie jako "zorganizowane części przedsiębiorstwa" lub "ZCP".

Planowane podziały nastąpią w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h."), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Spółka Przejmująca jest spółką, która powstanie w trakcie 2014 r. Spółka ta nie wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Zakład Wytwarzania N. oraz Elektrownia B. spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej "ustawa o CIT"). Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w spółce A i spółce B będzie również stanowiła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Na dzień dokonania podziału przez wydzielenie PGK będzie w dalszym ciągu posiadał status podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będą wchodziły m.in. Spółka A i Spółka B.

Podatkowa Grupa Kapitałowa korzysta z uproszczonej metody wpłat zaliczek na podatek dochodowy określonej w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT. Rok podatkowy PGK jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Planowane podziały nastąpią w trakcie roku podatkowego 2014.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w swoim zeznaniu rocznym dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. przychodów i kosztów przyporządkowanych do wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, powstałych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia podziału... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej jako: "OP"), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP). Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to także, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

(ii) pozostają na dzień podziału "stanami otwartymi".

Dla dalszej wykładni odpowiednich uregulowań podatkowych kluczowym jest podkreślenie statusu spółki przejmującej, która nie istniała w początkowych miesiącach roku podatkowego 2014. Stąd spółka przejmująca nie może wstąpić w prawa i obowiązki już od początku roku podatkowego spółek dzielonych (np. prawa i obowiązki podatkowe dotyczące stycznia, lutego czy marca 2014 r.). Niemożliwym byłoby bowiem wykonanie obowiązków za okres kiedy spółka nie istniała. A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki", to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą "stanami otwartymi").

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek na dzień podziału można uznać za "stan otwarty". Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej (a więc efektywnie, w tym przypadku z rozliczeniami PGK), tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty uzyskania przychodu dotyczące działalności wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstały od początku roku podatkowego do dnia podziału, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów, w zdarzeniu zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, ponieważ na moment podziału nie będą już stanowiły "stanów otwartych", związanych z wydzielanymi ZCP. Inne stanowisko można by potencjalnie zająć w przypadku gdyby podział został dokonywany poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki, która już istniała w okresie, za który prawa i obowiązki będą miały być wykonane przez spółkę przejmującą. Wówczas istnieją argumenty za przyjęciem, że spółka przejmująca rozliczałaby przychody i koszty przypisane do wydzielanej części majątku za okres od początku roku podatkowego do daty podziału. Jeszcze raz należy tu bowiem podkreślić, że niemożliwym byłaby sukcesja praw i obowiązków przez podmiot, który nie istniał w dacie realizacji tych praw (spółka przejmująca nie może rozpoznawać przychodów i kosztów za okres, w którym nie istniała).

Stąd w takim zdarzeniu jak zaprezentowane we wniosku spółka przejmująca powinna rozliczyć wyłącznie przychody należne i koszty uzyskania przychodów (bezpośrednie i pośrednie) powstałe i potrącalne w dniu wydzielenia lub po tej dacie, tj. takie, które pozostają w dniu wydzielenia i po nim w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi. Rozliczenia podatkowe w tym zakresie powinny już dotyczyć wyłącznie spółki powstałej w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy w tym przypadku rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez podatnika, w ramach którego funkcjonują spółki, z których wydzielane będą ZCP, a nie jako przejęcie przez spółkę powstałą w związku z podziałem przez wydzielenie całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Wynika z tego, że przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w okresie od pierwszego dnia roku podatkowego w którym nastąpi podział przez wydzielenie aż do dnia wydzielenia. PGK jako podatnik CIT powinien rozliczyć je w swoim rocznym zeznaniu podatkowym w CIT za 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 stycznia 2014 r., sygn. ILPB3/423-521/13-4/PR stwierdził: Podsumowując, Wnioskodawca (Spółka dzielona) dokonując rozliczenia dochodu za rok 2013, w którym nastąpił podział Spółki przez wydzielenie powinien ująć w swoim rocznym zeznaniu podatkowym w przychodach i kosztach uzyskania przychodów za okres od początku roku podatkowego do dnia podziału wszystkie przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) do dnia podziału (...).

* Dyrektor Izby Skarbowej w poznaniu w interpretacji z 22 lipca 2013 r. sygn. ILPB3/423-188/13/4/AO: Reasumując Wnioskodawca (spółka dzielona) dokonując rozliczenia dochodu za rok, w którym nastąpi Jego podział przez wydzielenie powinien ująć w przychodach i kosztach uzyskania przychodów za okres od początku roku podatkowego do dnia podziału przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) związane z działalnością wydzielonych do spółek nowo zawiązanych części przedsiębiorstwa, natomiast przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) powstałe po dniu podziału będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez spółki nowo zawiązane.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 marca 2013 r., sygn. ILPB3/423-536/12-4/JG: Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-953/12-2/MS: Reasumując powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym spółka dzielona- Wnioskodawca w swoim rozliczeniu podatkowym - zeznaniu za rok 2012, powinna wykazać wszystkie osiągnięte przez nią przychody i poniesione przez nią koszty w ciągu całego roku podatkowego, w tym przychody i koszty wygenerowane przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - Zakład I. do dnia podziału.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 29 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-456/12-2/EK: Podsumowując, jeżeli dane prawo bądź obowiązek uległo konkretyzacji przed dniem wydzielenia (tekst jedn.: powinno być rozliczone w tym czasie ze względu na datę powstania przychodu podatkowego lub moment, na który Spółka uprawniona była do rozpoznania kosztu podatkowego), skutki podatkowe z nim związane ścisłe wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem X Spółka z o.o. Tym samym, do rozpoznania takich przychodów oraz kosztów podatkowych uprawniona będzie wyłącznie Spółka Dzielona. Z drugiej strony, jeżeli dane prawo bądź obowiązek uległo konkretyzacji w dniu lub po dniu wydzielenia (powstał przychód podatkowy, Spółka uprawniona była do rozpoznania kosztu podatkowego), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Przejmującej. Tym samym, do rozpoznania takich przychodów oraz kosztów podatkowych uprawniona będzie wyłącznie Spółka Przejmująca.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-421/12-2/JG: Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia (tekst jedn.: do dnia przejęcia M przez Spółkę Przejmującą) stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie. Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością wydzielanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: M), które powstały do dnia podziału.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-367/12-5/EK: Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia (tekst jedn.: do dnia przejęcia Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie. Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością wydzielanej do Spółki Przejmującej części przedsiębiorstwa powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę, natomiast przychody i koszty powstałe po dniu podziału będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Spółkę Przejmującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.