IBPBI/2/423-802/14/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji SKA - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji SKA.

* możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, która ma pełnić funkcję spółki holdingowej. Wnioskodawca ma nabyć jako aport akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: "SKA"), które dadzą bezwzględną większość na walnym zgromadzeniu SKA. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 stycznia 2014 r., a poprzedni rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2013 r. Aport zostanie wniesiony przez dotychczasowego akcjonariusza SKA (dalej: "Akcjonariusz"), będącego osobą fizyczną z siedzibą na terytorium RP. W ramach planowanego aportu, cała wartość wkładu niepieniężnego wniesiona będzie na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W zamian za nabyte akcje SKA, dające bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu SKA, Wnioskodawca wyda Akcjonariuszowi udziały we własnym podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: "Transakcja Aportu"). Przy okazji Transakcji Aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez Wnioskodawcę, ani przez Akcjonariusza.

W przyszłości nie można wykluczyć, że Wnioskodawca sprzeda całość albo część posiadanych akcji SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Wnioskodawca dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. do której mają zostać wniesione aportem akcje SKA dające bezwzględną większość praw głosów na walnym zgromadzeniu SKA, w zamian za co, wyda wnoszącemu aport, dotychczasowemu Akcjonariuszowi SKA, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony Akcjonariusza, ani ze strony Wnioskodawcy. Opisaną powyżej Transakcję Aportu, czyli transakcję wniesienia aportem przez Akcjonariusza, akcji dających bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu SKA do Wnioskodawcy zakwalifikować należy jako tzw. "wymianę udziałów" w wyniku której Wnioskodawca jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na walnym zgromadzeniu SKA jako spółki nabywanej w zamian wydając Akcjonariuszowi swoje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (nie wystąpią dopłaty pieniężne, ani ze strony Akcjonariusza, ani ze strony Wnioskodawcy).

Podkreślić należy, że SKA jest od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, gdyż jej poprzedni rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2013 r., a obecny rozpoczął się 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka z o.o., która nabyła jako aport akcje SKA dające jej bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu (przy braku wystąpienia dopłat pieniężnych ze strony sp. z o.o. oraz podmiotu wnoszącego aport), będzie zbywać nabyte w ten sposób akcje, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wydanych wnoszącemu aport, w zamian za wniesione aportem akcje SKA.

Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w przypadku sprzedaży akcji SKA otrzymanych w wyniku przedmiotowej Transakcji Aportu,Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Akcjonariuszowi w zamian za wniesione przez niego aportem akcje SKA. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2011 r. (Znak: IBPBI/2/423-122/11/SD), w której organ stwierdził, że: "(...) uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów). Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Wydanych (własnych) w zamian za otrzymane Udziały Wnoszone",

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2011 r. (Znak: IPPB3/423-189/11-5/AG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że: "(...) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na objęcie udziałów Spółki A w ramach operacji wymiany udziałów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie dalszej odsprzedaży przedmiotowych udziałów w Spółce A. (...) Wysokość powyższych wydatków w ocenie Wnioskodawcy, powinna zostać ustalona na poziomie nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy, wydanych Spółce zbywającej w ramach operacji wymiany udziałów",

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2011 r. (Znak: IPPB3/423-801/11-2/AG), w której organ stwierdził, że: "(...) w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów / akcji Spółki Zbywanej (spółki, której udziały / akcje nabędzie Wnioskodawca) otrzymanych w ramach wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów / akcji Spółki Zbywanej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e (...) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalną wartości własnych udziałów wydanych udziałowcowi / akcjonariuszowi Spółki Zbywanej (...)",

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2012 r., Znak: ILPB3/423-411/12-2/JG),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietna 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-122/11/SD,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 czerwca 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-324/11/JD,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-190/12/AP,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2012 r., Znak: ILPB3/423-147/12-4/EK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.d.o.p."), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma nabyć akcje SKA z siedzibą w Polsce, które dają bezwzględną większość na walnym zgromadzeniu SKA. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 stycznia 2014 r., a poprzedni rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2013 r. Aport zostanie wniesiony przez dotychczasowego akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną z siedzibą na terytorium RP. W ramach planowanego aportu cała wartość wkładu niepieniężnego wniesiona będzie na kapitał zakładowy Wnioskodawcy i w zamian za nabyte akcje SKA, Wnioskodawca wyda Akcjonariuszowi udziały we własnym podwyższonym kapitale zakładowym. Przy okazji transakcji nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych. W przyszłości nie można wykluczyć, że Wnioskodawca sprzeda całość albo część posiadanych akcji SKA.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z kolei jak wynika z załącznika nr 3 do u.p.d.o.p., stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (poz. 29). Skoro więc spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka, której akcje są nabywane, nie została wymieniona w załączniku nr 3 do u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do stwierdzenia, że może ona być podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nabycia przez Wnioskodawcę akcji SKA nie będzie mogła zostać uznana za transakcję wymiany udziałów opisaną w cytowanym powyżej art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Wnioskodawca pominął całkowicie treść art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., zawierającego odniesienie do załącznika nr 3 do ustawy, który zawiera listę podmiotów jakie mogą uczestniczyć w transakcji wymiany udziałów. Skoro spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona w tym załączniku, to zgodnie z art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., nie stosuje się do operacji nabycia aportem akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że w przypadku sprzedaży akcji SKA, nabytych w wyniku transakcji opisanej we wniosku (niebędącej transakcją wymiany udziałów w myśl art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.), nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Niemniej jednak Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane akcje.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji SKA jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Zauważyć również należy, że wszystkie wymienione interpretacje zostały wydane w innym stanie prawnym i żadna z nich nie dotyczy sytuacji, kiedy nabywane są akcje spółki komandytowo-akcyjnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.