IBPBI/2/423-794/12/PC - CIT w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższe nie będzie wiązało się z pełnieniem roli komplementariusza SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA będzie powstawał dla Wnioskodawcy w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA decyzji o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem Spółki jako akcjonariusza w SKA, z tytułu uczestnictwa w SKA, będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy (tekst jedn.: w odniesieniu do tej części zysku SKA, która zostanie przeznaczona na dywidendę) lub - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. W związku z powyższym z tytułu uczestnictwa w SKA, Spółka nie będzie zobowiązana do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, iż z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu, dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika/akcjonariusza SKA. W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami. W związku z tym również prawo podatkowe odmiennie traktuje tych podatników - komplementariuszy jak wspólników spółki osobowej, a akcjonariuszy jak akcjonariuszy spółki akcyjnej. Spółka jest spółką kapitałową, zatem jej dochód jako akcjonariusza SKA podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do osób prawnych - wspólników spółek osobowych - art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "Ustawy CIT") stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, zasady wyrażone powyżej (w ust. 1) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy zwrócić uwagę, że art. 5 ust. 1 Ustawy CIT nakazuje, aby podatnik uwzględnił przy kalkulacji podstawy opodatkowania przychody - osiągane przez niego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - w wysokości odpowiadającej posiadanemu przez podatnika prawu do udziału w zysku tej spółki.

Ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w SKA przepis art. 5 ust. 1 Ustawy CIT nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników.

Brak udziału w zysku SKA.

Kategoria prawa do udziału w zysku (stracie) spółki jest cechą spółek osobowych (spółka jawna, spółka komandytowa oraz spółka partnerska).

Udział w zysku SKA nie powinien być rozpoznawany na bieżąco w czasie roku podatkowego z dwóch powodów:

* akcjonariusz nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony (powstaje przychód należny). Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku - w pozostałych spółkach osobowych prawo do takiego zysku przysługuje wspólnikowi nawet, jeżeli wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem (alternatywnie zgodnie z art. 193 k.s.h., umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy)). Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadanych akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku.

* udziału w zysku, (jako instytucji prawnej) w odniesieniu do SKA nie przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, Poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Przewidują one dywidendę, do której stosuje się przepisy k.s.h. o spółce akcyjnej. Udziały w zysku przepisy k.s.h. przewidują jedynie w przypadku spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej.

Regulacje k.s.h.

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest bowiem jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe. Komplementariusz z kolei pełni rolę wspólnika aktywnego prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. SKA w odróżnieniu do spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej ilości inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Powyższemu celowi służy zatem prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie wieź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników (tekst jedn.: komplementariuszami i akcjonariuszami) - w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, w których występuje więź osobowa między wspólnikami.

Zgodnie z art. 125 k.s.h., SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Analiza regulacji k.s.h. prowadzi w istocie do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza SKA jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. W przypadku SKA bowiem zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. akcjonariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Niemniej przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. - tzn., iż do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend z spółek akcyjnych.

Należy jednocześnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07), w którym sąd stwierdził, że: "Odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej została również dostrzeżona w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 ustawy - z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie zaliczają akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej do kręgu osób trzecich, które, tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusze spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebądacy akcjonariuszami, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki". Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że i w systemie prawa podatkowego, ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.

Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

W SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Dodatkowo, akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Skoro SKA może emitować akcie na okaziciela, to skutkiem takiej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Należy zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcie mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy ustalany byłby obowiązek podatkowy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podmiot posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Powyższe wiązałoby się z brakiem uzasadnienia żadnym przepisem oraz nieracjonalnością działania, tj. koniecznością wielokrotnego sporządzania bilansu SKA w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie nie jest praktykowane, a wręcz jest trudne do wykonania, co dodatkowo potwierdza, że dochód akcjonariusza nie może być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem takiego rozwiązania (opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA, analogicznie jak w przypadku komplementariuszy jako dochodów z współwłasności - tj. z udziału w SKA) jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do zasad określenia zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustała się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny jak w spółce akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym SKA cechuje to, że podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcie w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (z zastrzeżeniem powołanego art. 193 k.s.h.). Stąd wynika, że akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty pieniężnej (tak m.in. R. Czerniawski w "Kodeksie spółek handlowych". Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz wyd. ABC 2004). Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał.

Co więcej, mogłoby skutkować:

* wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz - u aktualnych akcjonariuszy w dacie wygenerowania przychodu przez SKA, oraz drugi raz - po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie - u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też

* brakiem opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby ponownie opodatkowywać otrzymane przez niego przychody, skoro zostały one wcześniej opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA na bieżąco w czasie trwania roku podatkowego.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku był ten sam podmiot, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Ponadto, opodatkowanie dochodów SKA u akcjonariusza na bieżąco skutkowałoby sytuacją w której akcjonariusz w ciągu roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (o wysokości którego comiesięcznie musiałby być informowany przez komplementariusza SKA). Nadto gdyby po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie podjęło uchwałę o wyłączeniu zysku od podziału oraz przeznaczeniu go na kapitał zakładowy lub też pokrycie strat z lat ubiegłych akcjonariusz faktycznie zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego nie otrzymał. W związku z powyższym przyjęcie powyższego rozwiązania wiązałoby się obowiązkiem comiesięcznego obliczania zaliczki dla każdego akcjonariusza oraz każdorazowym określaniem czasu, przez jaki dana osoba posiadała statut akcjonariusza, jak również z koniecznością sporządzania bilansu spółki za każdym razem, kiedy zmieniłby się jej akcjonariusz.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki należy przyjąć, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami k.s.h. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, iż akcjonariusz może domagać się wypłaty dywidendy dopiero w momencie podjęcia przez SKA uchwały o wypłacie dywidendy lub w dniu dywidendy, jeśli taki został w uchwale określony.

Stanowisko Spółki w tym względzie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08). W powołanym wyroku sąd zauważył, iż: "Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 ks.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)."

Brak obowiązku wpłacania przez akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego potwierdzony został również m.in. w wyrokach WSA: w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1064/09), a także w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1375/10).

Prawidłowość wskazanej powyżej linii orzecznictwa potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09). W uzasadnieniu do tego wyroku NSA podkreślił, że w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komornicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku. Warszawa 2007, str. 1 i nast). Stanowi ona także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędacej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zaprezentowana linia orzecznicza sądów administracyjnych została ostatecznie potwierdzona w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11) (dalej: "Uchwała"). W uzasadnieniu Uchwały NSA podniósł m.in. "że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. (...) Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych."

Ponadto w tym zakresie została wydana interpretacja ogólna, w której Minister Finansów potwierdził, iż "kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczką na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwala o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy")."

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy jego dochodem jako akcjonariusza w SKA z tytułu uczestnictwa w SKA będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h.") wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo - akcyjnej, pomimo jej specyfiki.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest stosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem należy sięgnąć do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów k.s.h., które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jednakże przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

W świetle powyższego stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.